Обоснованность налоговой выгоды от использования офшорных компаний: сложившиеся подходы

П.А. Астафьев,
аспирант Казанского (Приволжского) федерального университета

Использование офшорных компаний в структуре собственности российских корпораций или заключение с ними различного рода сделок, как известно, приводит к изменению объема прав и обязанностей российских налогоплательщиков в правоотношениях, регулируемых налоговым законодательством, в частности при обложении НДС и налогом на прибыль. При этом правомерность получения тех или иных налоговых льгот нередко зависит от целей использования организаций из низконалоговых юрисдикций.

Посредством офшорных операций компании решают множество самых разнообразных задач, поэтому мотивы и цели, руководствуясь которыми налогоплательщик прибегает к использованию офшорных компаний, не ограничиваются лишь целью получения налоговой выгоды.

Однако нельзя не отметить, что принадлежность компании к офшорному правопорядку, определяемая по критерию места ее учреждения (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ), также нередко выступает условием жизнеспособности предпринимательских структур, использующих организации в низконалоговых юрисдикциях, создание которых обусловлено исключительно целью приобретения налоговых льгот и преимуществ.

Таким образом, для ответа на вопрос о правомерности использования офшорных компаний необходимо с учетом положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определить, соответствует ли цель, преследуемая субъектом предпринимательской деятельности при использовании офшорной компании в структуре собственности корпорации или при заключении с ней сделок, категории деловой цели, выработанной судебно-арбитражной практикой.

В Постановлении № 53 (п. 9) определено понятие «деловая цель» и разъяснено, что «установление судом наличия ра-зумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предприни-мательской или иной экономической деятельности».

Следовательно, квалификация налоговой выгоды, полученной вследствие использования в структуре собственности корпорации офшорных компаний или в результате заключения с ними сделок, в качестве правомерной требует установления разумных экономических или иных причин делового характера в действиях налогоплательщика, вступающего в право-отношения с организациями из низконалоговых юрисдикций.

В судебно-арбитражной практике сложилось несколько подходов к оценке обоснованности налоговой выгоды, полученной в результате совершения сделок с офшорными компаниями.

Сделки, совершаемые с целью приобретения налоговых льгот и преимуществ. Бизнес нередко использует офшорные компании исключительно с целью оптимизации налогообложения – например, посредством трансфертных цен или маршрутизации финансовых потоков корпораций в организации из низконалоговых правопорядков с широкой сетью соглашений об избежании двойного налогообложения.

Представляется, что в подобных случаях возможно применение положений Постановления № 53 к налоговым льготам и преимуществам, ставшим результатом такого использования, их следует квалифицировать как необоснованную налоговую выгоду, так как доктрина деловой цели, постулаты которой закреплены в названном Постановлении, не допускает в качестве единственной цели деятельности получение налоговой выгоды (абз. 2 п. 9).

Правоприменительная практика строго следует такому подходу1. Дела этой группы объединяет один общий признак – при их рассмотрении установлено, что экспортные сделки с иностранными офшорными контрагентами совершаются налогоплательщиками исключительно с целью возмещения НДС.

Сделки, совершаемые с целью достижения действительного экономического эффекта. Как отмечалось, использование офшорных компаний в деятельности российских налогоплательщиков не ограничивается одним лишь стремлением получить налоговую выгоду, но может объясняться также действительной экономической целью2. В подтверждение этому приведем примеры из практики, особенность которых – экономическая обоснованность совершенных сделок, следствием которой стало получение налоговых льгот.

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что офшорные компании нередко выступают полноправными контрагентами российских корпораций во внешнеэкономических сделках, интерес в совершении которых со стороны российского налогоплательщика носит исключительно экономический характер. Налоговая выгода, сопутствующая в подобных случаях экономическому эффекту совершенной сделки, является обоснованной, а поведение налогоплательщика – правомерным.

Сделки, продиктованные иными причинами делового характера. Речь идет о неэкономических по характеру целях сделок с офшорными компаниями.

Нередко использование офшорных компаний в структуре вертикально интегрированных групп обусловлено стремлением обеспечить защиту имущества в юрисдикциях с более стабильной и предсказуемой судебной системой, упростить процессы распоряжения активами, воспользоваться более разработанным законодательством об интеллектуальной собственности или рынке ценных бумаг.

Вопрос о состоятельности цели приобретения более эффективной защиты или охраны прав посредством выбора иностранной юрисдикции как деловой цели остается дискуссионным. В юридическом сообществе отсутствует единое мнение о том, может ли стремление обеспечить эффективность правовой защиты (например, в случаях со стабильной судебной системой иностранного офшорного государства) или более высокий уровень охраны прав (например, в случаях с разработанностью законодательства об интеллектуальной собственности) считаться самостоятельной деловой целью.

С нашей точки зрения, в качестве деловой цели следует рассматривать не только экономические посылки осуществления предпринимательской деятельности, но и обращение к иностранному правопорядку, в большей степени отвечающему интересам хозяйствующих субъектов, намеренным сберечь и упрочить приобретенные активы. Учитывая, что офшорные компании нередко используются бизнесом для решения именно этих задач, представляется справедливой точка зрения о наличии в подобных действиях предпринимателя деловой цели, обусловленной стремлением получить реальный экономический эффект, который может быть выражен не только в приобретении новых активов, но и в сбережении уже нажитых.

В Постановлении № 53 упоминаются «разумные экономические или иные причины» действий налогоплательщиков, наме-ренных получить экономический эффект от предпринимательской деятельности. То есть при формулировании тезисов доктрины деловой цели Пленум ВАС РФ принимал во внимание возможность существования не только экономических, но и иных предпосылок неэкономического характера, также ориентированных на получение реального экономического эффекта.

Хотелось бы также отметить, что судебная доктрина деловой цели была разработана не целенаправленно только в отношении офшорных компаний, а носит общий, универсальный характер. Истолкование ВАС РФ критериев оценки обоснованности налоговой выгоды направлено, в первую очередь, на установление определенного вектора, следовать которому призваны арбитражные суды, и, во вторую очередь, на ограничение усмотрения судов в решении этого вопроса.

ВАС РФ, легализовав доктрину деловой цели, определил «правила игры», которых стал последовательно придерживаться в будущем3. В случае если субъект предпринимательской деятельности делает выбор в пользу иностранного офшорного правопорядка по причинам, связанным с качеством его правовой системы, и следствием такого выбора будет получение налоговых льгот, вряд ли возможно говорить об отсутствии деловой цели.

В российской судебно-арбитражной практике отсутствуют определенно сложившиеся подходы, которые бы рассматривали обращение к иностранной правовой системе по названным мотивам с сопутствующим получением налоговых преференций как необоснованное получение налоговой выгоды.

На наш взгляд, показательна позиция ФАС Московского округа, выраженная в судебном акте по делу ООО «Торговый дом „Евросеть“»⁴. По мнению налогового органа, лицензионные платежи за пользование товарным знаком «Евросеть. Связь оправдывает средства» (правообладатель – компания «Евросет Брэнд Лтд», Британские Виргинские острова), 100% акций которой были приобретены ООО «Торговый дом „Евросеть“»), не могут быть признаны экономически оправданными расходами, на размер которых налогооблагаемый доход подлежит уменьшению, поскольку лицензиар и лицензиат – взаимозависимые лица. Арбитражный суд не согласился с доводами инспекции и отменил в этой части решение налогового органа о доначислении налога, пеней и штрафа.
 По нашему мнению, этот казус свидетельствует о том, что правоприменительная практика справедливо не воспринимает ошибочные доводы о недопустимости включения в категорию деловых целей цели обеспечения более эффективной защиты и охраны предпринимательских активов.

***

Сформулируем основные выводы.

1. Обоснованность полученной налогоплательщиком от сделок с офшорными компаниями налоговой выгоды и правомерность его поведения зависят от целей, преследуемых им при заключении сделок с организациями из низконалоговых юрисдикций.
2. Получение налоговых льгот посредством эксплуатации офшорных компаний, учрежденных исключительно с целью оптимизации налогообложения при отсутствии иных побудительных мотивов делового характера, следует квалифицировать как необоснованное получение налоговой выгоды.
3. Получение налогоплательщиком льгот в результате совершения сделок с офшорными контрагентами, обусловленных действительными экономическими причинами, является правомерным, а налоговая выгода – обоснованной.
4. Получение сопутствующих налоговых льгот вследствие использования офшорных компаний с целью защиты или охраны активов, а также по иным причинам делового характера (с целью упрощения механизма распоряжения имуществом, использования отдельных особенностей правовой системы офшорного государства) оправданно с точки зрения доктрины деловой цели.
   
   
   P.A. Astafyev
   Justifying Tax Benefits Associated with the Use of Offshore Companies: Existing Approaches
   The article deals with the justification of tax benefits from transactions with offshore companies based on the practice of state commercial (arbitration) courts and analyses whether the purposes of such transactions can be treated as business purposes.
   

   ---