Исчисление срока для возврата переплаты по налогам при реорганизации

А.Д. Алешин,
референт 3-го класса государственной гражданской службы Российской Федерации

Развитие практически любой крупной бизнес-структуры зачастую сопровождается реструктуризацией, что обусловлено как повышением эффективности используемой модели управления портфелем активов, так и ростом структуры, который, в свою очередь, может происходить как за счет внутренних ресурсов, так и за счет слияний и поглощений. Последние могут проходить в форме участия одного общества в другом (создание холдинга) или посредством реорганизации в различных формах в зависимости от поставленных целей.

Правопреемство распространяется не только на исполнение налоговых обязанностей, но и на возникающие переплаты налогов:  пунктом 10 статьи 50 НК РФ предусмотрен возврат правопреемнику реорганизуемого юридического лица сумм излишне уплаченных (или излишне взысканных) налогов (пеней, штрафов) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ.

Однако несмотря на широкую практику управления активами в форме реорганизации, порядок исчисления правопреемником реорганизуемого юридического лица сроков на возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов (пеней, штрафов) регулярно порождает споры с налоговыми органами.

Практика высших судебных инстанций

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в феврале 2001 г. постановил, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок¹.

Однако Конституционный Суд РФ  в июне 2001 г. указал², что статья 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу заявления о возврате налога в инспекцию обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Таким образом, налогоплательщик фактически получил возможность использовать два самостоятельных срока возврата налогов: три года с момента уплаты налога – для обращения в налоговый орган либо три года с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникшей переплате, – для обращения в суд.

В июле 2011 г. Президиум ВАС РФ существенно ограничил вариативность выбора срока на обращение в суд, указав³, что порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога регулируется статьей 78 НК РФ, согласно которой для возврата необходимо направить в налоговый орган заявление, которое последний обязан рассмотреть и принять решение в установленные сроки. Обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означало бы необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке документов налогоплательщика с целью установления наличия или отсутствия у него недоимки.

В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Аналогичные выводы содержатся в проекте Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 35)⁴.

Учитывая сказанное, для правопреемника реорганизуемого юридического лица очень важно уметь правильно определить момент, с которого необходимо исчислять начало течения срока на обращение в налоговый орган за возвратом переплаченных сумм.

Практика окружных судов

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 16.05.2011 № Ф03-1702/2011⁵ согласился с Пятым ААС, указавшим, что срок возврата излишне уплаченного налога через инспекцию начинает течь не с момента реорганизации юридического лица, а с момента уплаты налога в бюджет.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.06.2009 № КА-А41/5403-09 пришел к выводу о том, что заявитель при присоединении к нему реорганизуемого юридического лица должен был узнать размер и основания возникновения переплаты налогов присоединяемого лица из передаточного акта.

Нормами статьи 79 НК РФ не предусмотрено, что составление акта сверки с налоговым органом по платежам в бюджет должно прерывать срок давности обращения в суд и что его дата будет отправной точкой для исчисления срока давности обращения в суд с заявлением о зачете налога.

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2289-11 рассмотрена следующая ситуация.

В процессе реорганизации была выявлена переплата по ЕСН дочерними государственными унитарными предприятиями (присоединяемыми к заявителю). Окончательный размер переплаты, по мнению заявителя, мог быть определен только после снятия с учета всех дочерних предприятий в налоговых инспекциях по месту их регистрации.

Суд учел, что переплата образовалась в том числе за счет присоединения филиалов с 2004 по 2009 г., а также тот факт, что согласно карте расчета пеней зачет переплаты по ЕСН производился начиная с 2004 г.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.08.2010 по делу № А33-14196/2009⁶ установил, что между Обществом и присоединяемым юридическим лицом подписан передаточный акт, по которому присоединяемое общество передает основному обществу все имущество и имущественные права, а также все права и обязательства. В разделе «Актив» передаточного акта в строке «Дебиторская задолженность» указана сумма, включающая переплаты по налогам и сборам, в том числе спорная сумма по налогу на прибыль, но без расшифровки конкретных обязательств и оснований их возникновения.

Суд указал, что отсутствие в названном передаточном акте расшифровки в строке «Дебиторская задолженность» указанной суммы свидетельствует о невозможности установления размера переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта в момент реорганизации. Доказательства получения Обществом от присоединяемого юридического лица документов налогового учета и отчетности, банковских документов, актов сверки указанной организации с налоговым органом в материалы дела не представлены, в связи с чем Общество не имело возможности до составления акта сверки установить факт и размер переплаты.

Судом также принято во внимание, что имеющимися в материалах дела платежными поручениями подтверждается уплата Обществом налога на прибыль в течение 2004 г., что также свидетельствует об отсутствии у него информации об излишней уплате налога присоединяемым обществом⁷.

ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 27.04.2011 по делу № А70-5808/2010) рассмотрел следующую ситуацию. Решением Межрегиональной инспекции № 1 по проверке ОАО «ТНК» предложено уплатить штрафные санкции.

На основании заявления ОАО «ТНК» решением этой инспекции от 27.12.2005 осуществлен зачет суммы переплаты по налогу в счет уплаты указанной суммы задолженности по штрафу.

ОАО «ТНК» было реорганизовано 09.12.2005 путем присоединения к Обществу.

Позднее Постановлением Восьмого ААС от 03.10.2007 по делу № А70-2437/2006 признано недействительным решение инспекции в части начисления налоговых санкций в оспоренной сумме. В связи с таким решением Общество пришло к выводу об излишнем взыскании с него штрафа и обратилось в суд.

Суды признали, что Общество обратилось в суд за защитой своих интересов в пределах срока, установленного для возврата излишне взысканных налоговых платежей в связи с тем, что Общество узнало о нарушении его прав и законных интересов 03.10.2007, когда Восьмым ААС было признано незаконным решение инспекции  от 08.08.2005.

В Постановлении ФАС Московского округа от 07.07.2010 № КА-А40/6852-10 рассмотрена интересная ситуация. Нижестоящие суды сочли, что Общество не представило доказательств того, что предшественник не мог знать об излишне уплаченном налоге на момент его уплаты, реорганизация юридического лица не может изменять срока давности и порядка его исчисления (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Отменяя судебные акты, кассационная инстанция указала, что присоединяемое юридическое лицо в первоначальных декларациях (за 2006 г.) не применило нормативы потерь полезных ископаемых для исчисления базы по НДПИ ввиду их отсутствия (неутверждения) на 2006 г.

Вместе с тем об излишней уплате налога налогоплательщик мог узнать 29.07.2006, когда в «Российской газете» № 165 за указанную дату был опубликован Федеральный закон от 27.07.2006 № 151-ФЗ⁸ (далее – Закон № 151-ФЗ), которым был установлен порядок применения нормативов потерь полезных ископаемых. Данное положение в силу пункта 2 статьи 3 этого Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Суд пришел к выводу, что об излишней уплате налога налогоплательщик в любом случае не мог узнать ранее 29.07.2006 (даты официального опубликования Закона № 151-ФЗ). Следовательно, установленный НК РФ трехлетний срок на обращение с заявлением о зачете (возврате) переплаты по налогу истекал 28.08.2009. Заявление же Обществом подано в инспекцию 21.07.2009, то есть в пределах установленного срока.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.06.2010 по делу № А55-28491/2009 установил, что налоговый орган в нарушение положений пункта 3 статьи 78 НК РФ своевременно не известил налогоплательщика о ставшем известным факте излишней уплаты налога, что не позволило Обществу ранее воспользоваться правом на судебную защиту.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.12.2010 по делу № А56-24457/2010 пришел к аналогичному мнению, отклонив довод налогового органа о том, что Общество должно было знать о переплате налога на прибыль до проведения акта сверки, а именно при реорганизации в 2006 г. путем слияния с ООО, так как у последнего в оборотно-сальдовой ведомости за период с 01.01 по 18.07.2005 в графе «Дебет. Расчеты по налогу на прибыль организаций» была указана ее переплата.

Суды правомерно указали, что сама по себе переплата в отчетных документах налогоплательщика не является достоверной без соответствующего подтверждения ее наличия налоговым органом. Доказательства направления в адрес налогоплательщика в 2006 г. сведений о переплате спорной суммы налога в материалах дела отсутствуют, и такими доказательствами, как указал представитель Инспекции в судебном заседании, налоговый орган не располагает.

Выводы

Разнообразие подходов к исчислению срока на возврат налогов обусловлено позицией Президиума ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08.

Президиум ВАС РФ постановил, что вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности причин, по которым налогоплательщик допустил переплату налога; наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменений действующего законодательства в течение спорного налогового периода и других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

На наш взгляд, определяя перечень документов, представляемых правопреемником в инспекцию либо в суд с заявлением о возврате налогов, целесообразно руководствоваться подходом Минфина России. Финансовое ведомство в письме от 22.10.2010 № 03-02-07/1-485 указало, что для осуществления возврата сумм излишне уплаченных реорганизованной организацией налогов необходимо представить в налоговый орган разделительный баланс (либо передаточный акт в зависимости от вида реорганизации. – Примеч. автора); акт совместной сверки уплаченных налогов (если проводилась), а также  другие документы, подтверждающие излишнюю уплату налогов реорганизованной организацией (то есть фактическую уплату налога. – Примеч. автора).

Пленум ВАС РФ в пункте 35 указанного выше проекта Постановления Пленума ВАС РФ планирует закрепить необходи-мость соблюдения налогоплательщиками правил статьи 78 НК РФ, в том числе пункта 7, согласно которому заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Это соответствует позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении № 18180/10 о том, что о наличии переплаты Общество должно было узнать с момента уплаты налога.

Однако, как видно из приведенной выше судебной практики, налогоплательщик может узнать о наличии у него переплаты без преувеличения в любой момент. В ситуации, когда по объективным причинам невозможно соблюсти срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, налогоплательщик может руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.06.2011 № 17750/10, согласно которому право на возврат переплаты возникает после определения окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности. Вместе с тем такой подход достаточно зыбок, поскольку формально противоречит указанному пункту Кодекса.

По нашему мнению, было бы целесообразно закрепить в Постановлении Пленума ВАС РФ правило, согласно которому в случае, когда право на возврат соответствующей переплаты переходит к налогоплательщику не в связи с уплатой налога самим налогоплательщиком, срок на подачу заявления о возврате налога следует исчислять с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате, право на которую им приобретено.

Такое толкование, на наш взгляд, соответствует как пункту 7 статьи 78 НК РФ, согласно которому заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога (если иное не предусмотрено НК РФ), так и пункту 10 статьи 50 НК РФ, в соответствии с которым сумма излишне взысканного или излишне уплаченного юридическим лицом налога до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

 A.D. Alyoshin
Determining the Deadline for Refunding Tax Overpayments to the Legal Successor after a Business Restructuring
We continue discussing the draft Resolution of the Russian Supreme Arbitration Court on certain issues arising in connection with application of part one of the Russian Tax Code by state commercial (arbitration) courts. The author comments on case law with regard to determining the deadline for refunding tax overpayments, concludes that this issue remains unresolved and suggests that a provision be incorporated into the draft Resolution that would eliminate potential inconsistencies.

¹ См.: п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».