Цены под контролем

– Изменился ли круг контролируемых сделок по сравнению со статьей 40 НК РФ?

В.Г. Акимова,
партнер Пепеляев Групп:

Новая статья 105.14 НК РФ устанавливает сокращенный перечень контролируемых сделок по сравнению с действующей (ст. 40 НК РФ). По-прежнему будут контролироваться внешнеторговые и внутренние сделки между взаимозависимыми лицами. При этом сделки между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ контролируются только в случаях, установленных пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, если это крупные сделки, сумма дохода по которым в течение года превышает 1 млрд руб., если это сделки с плательщиком НДПИ или сделки, одна из сторон которых обладает особым налоговым статусом.

Внешнеторговые сделки контролируются только в случае торговли товарами мировой биржевой торговли (по установленному перечню) или если это сделки с резидентами налоговых гаваней.

Не будут контролироваться товарообменные (бартерные) сделки, а также случаи допуска налогоплательщиком колебания цен более 20% от применяемых им цен.

Д.Л. Джальчинов,
юридический советник международной юридической компании Salans:

 При определении круга контролируемых сделок основной акцент законодатель сделал на трансграничных сделках между взаимозависимыми лицами. При этом перечень критериев признания лиц взаимозависимыми значительно расширен – предусмотрены практически все возможные случаи взаимозависимости.

Законодатель предусмотрел и возможность контроля иных сделок, но при выполнении количественного критерия по сумме дохода по сделке (сделкам) за год.

А.Н. Башкиров,
руководитель налогового отдела «Проктер энд Гэмбл»:

Круг контролируемых сделок, в соответствии со статьей 105.14 НК РФ включающий в себя сделки между взаимозависимыми лицами и приравниваемые к таковым, по сравнению со статьей 40 НК РФ сузился прежде всего за счет отказа от контроля за сделками, совершаемыми налогоплательщиком с третьими лицами (за рядом исключений).

Однако с практической точки зрения объем работы налогоплательщиков по подтверждению соответствия применяемых ими цен в контролируемых сделках рыночным эквивалентам с принятием нового закона, безусловно, возрастает. Налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием, также увеличиваются.

– Предполагается ли контроль величины не только доходов, но и расходов налогоплательщика для целей налогообложения?

В.Г. Акимова: В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ для целей налогообложения учитывается в том числе при-быль, которая не была получена вследствие влияния взаимозависимости на результаты сделок. Прибыль налогоплательщика определяется как результат вычитания его расходов из доходов. Поскольку понесенные расходы влияют на показатели прибыли, их величина тоже может контролироваться.

Поскольку под внешней торговлей подразумевается в том числе импорт товаров, а результатом сделки с резидентами на-логовых гаваней может быть покупка товаров (работ, услуг), расходы резидентов РФ по контролируемым сделкам, прирав-ненным к сделкам со взаимозависимостью, также могут быть проконтролированы.

Д.Л. Джальчинов: Согласно новым правилам НК РФ предполагается контролировать не только величину доходов, но и величину расходов налогоплательщика. Так, законодатель прямо указывает в качестве количественного критерия сумму доходов (цен) по сделке независимо от того, кто получает эти доходы (п. 7 ст. 4 Закона № 227‑ФЗ).

А.Н. Башкиров: Согласно статье 105.3 НК РФ, объектом контроля являются любые доходы, выручка, а также прибыль. Учитывая, что прибыль определяется как разница между доходами и расходами, можно сделать вывод о том, что и расходы налогоплательщика будут контролироваться.

Возможность применения правил трансфертного ценообразования к расходам налогоплательщика подтверждается пунктом 13 данной статьи, а также рядом положений, посвященных методике определения рыночных цен (показателей рентабельности), сбору документации в отношении контролируемых сделок и уведомлению о них, направляемому в налоговые органы.

– В пункте 10 статьи 105.3 НК РФ указано, что стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены. Означает ли это, что такая цена признается рыночной и для целей налогообложения?

В.Г. Акимова: Статья 105.3 НК РФ устанавливает ряд презумпций соответствия уровня цен, примененных по сделкам, рыночному уровню цен.

Аналогичная презумпция рыночности цен установлена для сделок, при совершении которых обязательно должна прово-диться независимая оценка стоимости объекта сделки. Для целей налогового контроля за трансфертными ценами это означает, что если налогоплательщик совершил такую сделку и имеет заключение независимого оценщика в отношении предмета сделки, то цена сделки признается для целей налогообложения при условии, что она соответствует результатам оценки.

Д.Л. Джальчинов: Стоимость объекта оценки, определенная оценщиком, признается рыночной аналогичным образом.

А.Н. Башкиров: Законодатель установил несколько случаев, когда цены безусловно признаются рыночными. Нигде не сказано, что цена сделки с объектами оценки, чья стоимость определена оценщиком, признается рыночной. Пункт 10 названной статьи лишь устанавливает, что стоимость объекта оценки там, где такая оценка требуется (например, в операциях с недвижимостью), является основанием для последующего определения рыночной цены.

– В статье 105.6 НК РФ определены источники информации, которые использует налоговый орган при контроле за ценами. Налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники. Как разрешить возникший спор, если, используя общедоступные, но разные источники, налогоплательщик и налоговый орган определят цены по-разному?

В.Г. Акимова: Такая ситуация вполне возможна, и не только потому, что налогоплательщик и налоговый орган будут ис-пользовать разные источники. Они могут использовать одни и те же источники, но в разное время (налогоплательщик – в период совершения сделки, а налоговый орган значительно позже – во время проверки). Так, пункт 4 статьи 105.9 НК РФ позволяет налоговому органу использовать информацию вне зависимости от того, когда она появилась в информационных источниках, – главное, чтобы эта информация относилась к периоду совершения сделки.

Полагаем, что при возникновении спора должны выясняться вопросы о моменте появления соответствующей информации в открытых источниках и о ее качестве (чья информация в большей степени соответствует требованиям сопоставимости, более детальна и пр.).

Для снижения рисков налогоплательщик должен проверять максимально возможное количество источников на предмет наличия в них информации о сделках (организациях), а также сохранять отрицательные ответы от источников на случай, если необходимая информация появится в них после истечения календарного года совершения сделки.

Д.Л. Джальчинов: Согласно пункту 5 статьи 105.17 НК РФ, если налогоплательщик применил один из предусмотренных методов ценообразования (или комбинацию методов), налоговый орган обязан применить метод, примененный налогоплательщиком. Если в результате применения такого метода налоговый орган установит факт недостаточной выборки информации налогоплательщиком, уровень цен может быть пересмотрен. При этом один из ключевых аспектов пересмотра цен – общедоступность информации.

А.Н. Башкиров: Вероятность возникновения такой ситуации, увы, велика. Шансы на победу в подобных спорах могут быть выше у того налогоплательщика, который сможет обосновать применяемую им методику трансфертного ценообразования с использованием максимального количества источников информации, отвечающих критериям статьи 105.6 Кодекса и подтверждающих соответствие цен, примененных им в сделке, рыночным ценам.

– Для исполнения обязанности уведомлять налоговый орган о контролируемых сделках предусмотрен переходный период. До 1 января 2014 г. уведомления направляются, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам превышает 100 млн руб. в 2012 г. и 80 млн руб. – в 2013 г. Как это положение соотносится со статьей 105.14, которая в числе признаков контро-лируемых сделок называет доход?  

В.Г. Акимова: Норма пункта 7 статьи 4 Закона № 227‑ФЗ регулирует переходный период, ее содержание должно иметь буферное назначение – смягчить условия налогового контроля на этот период и увеличить минимальный порог для тех сделок, контроль за которыми осуществляется при превышении суммы доходов по ним 60 млн руб. или от 1 руб.

Однако погрешности юридической техники нормы не позволяют истолковать ее так однозначно. В ней нет ссылок на статью 105.14 НК РФ, вместо этого есть ссылки на нормы о порядке налогового контроля. Используются такие обобщающие обороты, как «сумма доходов по всем контролируемым сделкам» и «совершенным несколькими одними и теми же лицами», которые позволяют суммировать доходы не только по разным видам контролируемых сделок, но и по нескольким лицам. По-этому при буквальном толковании объем сделок, по которым могут быть проведены контрольные мероприятия, не сократится, а увеличится, при этом очевидно, что цель законодателя была прямо противоположной. Эта норма нуждается в уточнении.

Д.Л. Джальчинов: Из закона действительно не ясно, применяются ли названные переходные положения к сделкам, квалифицирующим признаком контролируемости которых является сумма доходов, превышающая обозначенные показатели. Речь прежде всего идет о внутрироссийских контролируемых сделках, где сумма доходов должна быть более 3 млрд руб. в 2012 г. (в 2013 г. – 2 млрд руб.).

Очевидно, что если налогоплательщик должен был бы уведомлять и о них, законодатель не предусмотрел бы переходных положений. Сама же обязанность сопряжена с наличием контролируемой сделки, поэтому налогоплательщик не обязан уве-домлять о сделках, доходные критерии контролируемости которых превышают предусмотренные суммовые параметры обя-занности по уведомлению.

– На ком лежит бремя доказывания рыночности примененных цен – на налоговом органе или на налогоплательщике?

В.Г. Акимова: Статьей 105.15 НК РФ на налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, возлагается обязан-ность представить в налоговый орган довольно большой объем документов. Смысл этой нормы можно истолковать как обя-занность доказать рыночный уровень примененных налогоплательщиком цен по сделке.

В то же время цена по сделке между взаимозависимыми лицами признается рыночной, если налоговый орган не доказал обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ – норма эквивалентна по смыслу п. 1 ст. 40 НК РФ). Это означает, что для корректировки налоговой базы именно налоговый орган обязан доказать нерыночный уровень цен.

Следовательно, новые правила распределяют бремя доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом: на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночный уровень цен, а на налоговый орган – несоответствие этих цен рыночному уровню. И неблагоприятные последствия для налогоплательщика наступят, только если налоговый орган докажет такое несоответствие.

Д.Л. Джальчинов: Бремя доказывания рыночности примененных цен лежит на налоговом органе согласно общим правилам распределения бремени доказывания в налоговых отношениях.

А.Н. Башкиров: Примененная в контролируемой сделке цена презюмируется рыночной, если налоговым органом не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Значит, бремя доказывания лежит на налоговом органе. Это соответствует положениям статьи 108 НК РФ, возлагающей обязанности по доказыванию виновности налогоплательщика на налоговые органы. Увы, налоговые органы этим бременем утруждают себя не часто, предпочитая в актах налоговых проверок переходить едва ли не сразу к выводам. Будем надеяться, что ФНС России, контролируя трансфертные цены, будет добросовестно подходить к вопросу сбора и оценки доказательств.

– Если налогоплательщик самостоятельно признал, что примененная им цена сделки не соответствует рыночной, и применил для целей налогообложения другую цену (п. 3 ст. 105.3 НК РФ), вправе ли налоговый орган проверить правильность расчета налогоплательщика?

В.Г. Акимова: Новые правила не освобождают от налогового контроля налогоплательщика, который добровольно скорректировал налоговую базу исходя из других цен, нежели фактические примененные по контролируемой сделке. Напротив, по смыслу пункта 3 статьи 105.3 НК РФ самостоятельная корректировка является добровольным признанием несоответствия фактических цен рыночному уровню.

На право налогового органа проверить соответствие корректировочных цен рыночному уровню, в частности, указывает статья 105.15 НК РФ, согласно которой налогоплательщик представляет не только информацию о самостоятельной коррек-тировке, но и всю прочую информацию, которую обязан представить налогоплательщик, не корректировавший налоговую базу. Добровольная корректировка может снизить неблагоприятные последствия недоплаты налогов в виде пеней, но не ос-вобождает от специального налогового контроля.

Д.Л. Джальчинов: Налоговый орган вправе проверить и правильность пересчета налогоплательщиком цены сделки. Поэтому вполне вероятно, что в результате проверки налоговый орган придет к выводу о том, что и пересчитанная налогоплательщиком цена не является рыночной.

А.Н. Башкиров: Самостоятельная корректировка не только не лишает налоговый орган права проверить правильность расчетов налогоплательщика, но может способствовать возникновению заинтересованности у налоговых органов к проведению такой проверки, подобно тому как уточненная налоговая декларация, представленная налогоплательщиком, может породить повторную налоговую проверку. При этом нет гарантий того, что проверяющие согласятся с суммами налога, полученными налогоплательщиком в результате корректировки.

– Статьей 105.18 НК РФ предусмотрено право сторон сделки, которая проконтролирована налоговым органом, на симмет-ричную корректировку цен по этой сделке в целях налогообложения. Однако такое право распространяется только на рос-сийские организации при условии исполнения налогоплательщиком, у которого проверены цены, решения налогового ор-гана о доначислении налога. Вправе ли в таком случае контрагент по сделке (иностранная компания) воспользоваться общей нормой пункта 3 статьи 105.3 НК РФ и самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от примененной изначально? 

В.Г. Акимова: По смыслу пункта 6 статьи 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе применить иные цены в налоговых целях только в том случае, если применение фактических цен повлечет занижение налогов. Цель добровольной корректировки – погасить недоимку, самостоятельно выявленную налогоплательщиком. Такая трактовка соответствует одному из общих положений налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами. 

Таким образом, уменьшение налоговой базы в соответствии с разделом V НК РФ возможно только через механизм симметричной корректировки. В то же время контрагенты могут рассмотреть возможность корректировки цены по договору, используя гражданско-правовые механизмы, что, естественно, приведет к двусторонней корректировке налоговых баз.

Д.Л. Джальчинов: Исходя из буквального толкования обозначенной нормы, право на симметричную корректировку имеют только российские организации. При этом самостоятельно скорректировать цены, основываясь на норме пункта 3 статьи 105.3 НК РФ, также имеют право только налогоплательщики, то есть лица, на которых возложена обязанность по уплате налогов в бюджетную систему РФ. Более того, данный аспект не затрагивается российским правом, поскольку прямо не влияет на наполняемость российской бюджетной системы в контексте требований абзаца 2 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ. Следовательно, в отсутствие международных соглашений вопрос о самостоятельных корректировках должен решаться исходя из нормативного регулирования той страны, налогоплательщиком которой является иностранная организация.

А.Н. Башкиров: На мой взгляд, вправе, хотя применение в данной ситуации указанной нормы в большинстве случаев едва ли будет оправданным. Итоги самостоятельной корректировки могут быть оспорены налоговым органом, в то время как симметричная корректировка, осуществляемая на основании уведомления налогового органа о ее возможности, будет вряд ли подвергнута сомнению (хотя в соответствии с п. 8 ст. 105.18 НК РФ такая возможность не исключена).

– Контроль за ценами не относится ни к выездной, ни к камеральной налоговым проверкам, при этом порядок оформления результатов такого контроля аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых проверок (ст. 105.17 НК РФ). Как в таком случае решение ФНС России по итогам проверки контроля цен вступает в силу? Распространяется ли на него обязательный апелляционный порядок обжалования (ст. 101 НК РФ)? Кто выступает вышестоящим налоговым органом? 

В.Г. Акимова: Эти вопросы в разделе V НК РФ не урегулированы. Неопределенность должна быть разрешена либо внесе-нием дополнений в Закон, либо судебной практикой.

Можно предположить, что апелляционный порядок обжалования не распространяется на решения ФНС России. По смыслу пункта 2 статьи 101.2 НК РФ цель апелляционного обжалования – обеспечить контроль за соблюдением налогового законодательства нижестоящими налоговыми органами. В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» ФНС России – это высший налоговый орган. Служба находится в ведении Минфина России, но министерство не относится к налоговым органам и не может рассматривать апелляционные жалобы. Следовательно, на-логоплательщик вправе обжаловать решение ФНС России по итогам спецпроверки непосредственно в суд. 

В отсутствие досудебной процедуры обжалования решения ФНС России логично предположить, что такое решение вступает в силу сразу, чтобы налогоплательщик имел право его обжаловать.

Д.Л. Джальчинов: Аналогия распространена исключительно на нормы, регламентирующие рассмотрение акта и принятие решения по результатам проверки. Поскольку не предусмотрено иное, на решения, принимаемые налоговым органом, положения об особом порядке вступления их в силу и об обязательном досудебном порядке не распространяются. Это компенсируется установленным исключительно судебным порядком взыскания задолженности.

А.Н. Башкиров: Пункт 14 статьи 105.17 НК РФ предусматривает в отношении процедуры оформления результатов налоговой проверки трансфертных цен порядок, аналогичный общему порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ). Аналогия, к сожалению, не означает идентичности. Апелляционный порядок обжалования, предусмотренный для обычных налоговых проверок, для «трансфертных» проверок не предусмотрен, а значит, решение ФНС России по итогам проверки контроля цен будет вступать в силу после его принятия.

– Какой налоговый орган вправе налагать штраф на налогоплательщика по статье 129.4 НК РФ (неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении) – тот, в котором налогоплательщик состоит на учете (кто обнаружил факт нарушения в ходе налоговой проверки) или ФНС России (при осуществлении контроля цен)?

В.Г. Акимова: В этом вопросе существует неопределенность. С одной стороны, ответственность предусмотрена за нарушение законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием – этот вопрос в компетенции ФНС России. С другой стороны, в законе не сказано, что компетенция ФНС России в сфере налогового контроля за трансфертными ценами является исключительной.

Состав рассматриваемого правонарушения предусматривает наказание за неправомерное непредставление уведомления, что предполагает проверку наличия у налогоплательщика законных оснований для непредставления этого уведомления. Этот вопрос должен решать налоговый орган, осуществляющий контроль за трансфертными ценами.

Норма абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ изымает из предмета выездных и камеральных проверок только контроль за ценами контролируемых сделок и не касается выявления таких сделок. По смыслу статьи 105.16 Кодекса учет поданных налогоплательщиком уведомлений ведет налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Именно этот налоговый орган направляет извещение о выявленных контролируемых сделках, а не о признаках совершения контролируемой сделки, что позволяет предположить, что налоговые органы по месту учета налогоплательщика смогут налагать штраф за неправомерное непредставление уведомления о совершении контролируемой сделки.

В то же время из закона не следует, что территориальные налоговые органы вправе проверять достоверность содержащихся в уведомлении сведений о сделке, что оставляет серьезные сомнения в праве этого налогового органа привлекать налогоплательщика к ответственности по статье 129.4 НК РФ.

Д.Л. Джальчинов: Поскольку факт неуведомления устанавливает налоговый орган, который проводит камеральную или выездную налоговую проверку, именно он и принимает решение о наложении штрафа на налогоплательщика. В свою очередь Федеральная налоговая служба определяет, насколько правильно рассчитаны цены налогоплательщиком.

А.Н. Башкиров: Интересный вопрос. Думаю, что наложение всех видов штрафов, связанных с контролем сделок между взаимозависимыми лицами, – прерогатива ФНС России. Согласно статье 105.17 Кодекса территориальные налоговые органы не вправе осуществлять контроль за трансфертными ценами. Они лишь выступают в качестве передаточного звена, направляя в ФНС России уведомления о контролируемых сделках, полученные от налогоплательщиков либо осведомителя, оповещающего федеральный орган о факте выявления таких сделок у налогоплательщика при проведении традиционных форм налогового контроля.

–Условием освобождения налогоплательщика от ответственности по статье 129.3 НК РФ является представление им в налоговый орган документации, обосновывающей рыночный уровень цен по контролируемым сделкам. «Обосновывающей» – по мнению налогоплательщика, или оценку обоснования даст налоговый орган? О какой документации идет речь?

В.Г. Акимова: Полагаем, что речь идет о документации, которую налогоплательщик обязан подготовить и представить в ФНС России в соответствии со статьей 105.15 НК РФ.

В этой статье прямо не указано, что представляемая налогоплательщиком документация «обосновывает» рыночные цены, однако сказано, что та или иная информация является «подтверждающей», что может рассматриваться как синоним.

Кроме того, пункт 2 статьи 129.3 НК РФ устанавливает условия освобождения от ответственности за совершенное правонарушение, то есть правонарушение имело место, недоимка определена, а это, кроме прочего, свидетельствует о несогласии налогового органа с обоснованием налогоплательщика. Но при этом налогоплательщик освобождается от ответственности, если он выполнил все установленные законом обязанности по обоснованию примененных цен.

Таким образом, подразумевается документация, предназначенная для обоснования рыночного уровня примененных цен, и ее предназначение не изменяется в зависимости от того, принято обоснование или опровергнуто.

Тем не менее при применении этой нормы будет учитываться соблюдение налогоплательщиком требования о соразмерности, детальности и основательности документации, сложности сделки. Поскольку штраф налагается налоговым органом, именно он решает вопрос о возможности применения пункта 1 статьи 129.3 НК РФ. Но в любом случае налогоплательщик может обжаловать штраф в суде.

Д.Л. Джальчинов: Согласно системному толкованию норм статей 129 и 105.15 НК РФ под документацией, обосновывающей рыночный уровень цен по контролируемым сделкам, подразумевается документация, используемая налогоплательщиком для расчета цен с помощью одного из предусмотренных методов. Поэтому факт наличия и использования такой документации должен быть достаточным основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности.

А.Н. Башкиров: Нельзя исключать, что оценка того, обосновывает ли представленная документация рыночный уровень цен и освобождается ли налогоплательщик от ответственности, будет основываться на мнении налогового органа. В этом случае принятая редакция данной статьи может породить злоупотребления со стороны проверяющих. Ведь если направленные в налоговый орган документы не считаются представленными лишь потому, что их формат не соответствует установленным стандартам, так и в отношении документации по контролируемым сделкам можно заявить, что она не является «обосновывающей», и начислить штраф.