Новый взгляд на налогообложение инвестиционных отношений

08, Октября 2011

К.Ю. Саськов,
руководитель корпоративной и арбитражной практики ООО «Качкин и Партнеры»

До июля 2011 г. передача имущества в ходе инвестиционного процесса не признавалась реализацией, поэтому не возникало объекта обложения НДС и налогом на прибыль (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Автор рассматривает возможные последствия изменения правоприменительной практики после опубликования новой позиции ВАС РФ в части квалификации отношений сторон по инвестиционным договорам

В конце июля на сайте ВАС РФ было опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – Постановление № 54).

Пленум рассмотрел вопросы, возникающие в ходе споров по договорам, связанным с инвестиционной деятельностью в сфере строительства или реконструкции объектов недвижимости, и дал новое толкование нормам законодательства, регули-рующим гражданско-правовые отношения, которые возникают между сторонами таких договоров. Позиция Пленума ВАС РФ исключает возможность их регулирования как отношений, вытекающих из «самостоятельных», не предусмотренных частью второй ГК РФ, видов договоров. Постановление № 54 предусматривает применение к таким отношениям, исходя из их правовой природы, соответствующих норм ГК РФ: глав 30 «Купля-продажа», 37 «Подряд» и 55 «Простое товарищество». При этом, если при квалификации заключенных договоров не будет установлено иное, они должны быть оценены как договоры купли‑продажи будущей недвижимой вещи (п. 4 Постановления № 54).

Такое толкование закона не соответствует существующей судебной практике, которая рассматривала инвестиционные договоры как самостоятельный вид договоров¹, и влечет значительные изменения правового регулирования рынка строительства и инвестиций. С момента опубликования окончательной редакции текста Постановления № 54 основное внимание инвесторов, застройщиков и юристов уделяется гражданско-правовым последствиям этого нового прочтения ГК РФ и инвестиционного законодательства.

Большинство мнений сводится к тому, что применение Постановления № 54 усложнит реализацию инвестиционных проектов в строительстве и изменит сложившуюся схему привлечения соинвесторов с учетом вторичного характера права собственности инвестора на объект инвестирования.

Вместе с тем необходимо проанализировать еще один немаловажный аспект принятия Постановления № 54 – его влияние на возникающие в ходе заключения инвестиционных договоров налоговые отношения, а последствия для налоговой сферы могут быть значительно серьезнее, чем для гражданско-правовых отношений.

Следуя позиции Пленума ВАС РФ, можно утверждать, что понятие «инвестиционный договор» фактически утратило юри-дическое содержание, оставшись только экономическим термином². Однако стоит заметить, что и до принятия Постановления № 54 Налоговый кодекс РФ, оперируя указанной терминологией, не содержал легального определения инвестиционного договора и инвестиционных отношений. С учетом статьи 11 НК РФ данное понятие применялось к налоговым отношениям в том значении, которое ему придавалось соответствующими отраслями.

Таким образом, несмотря на то, что Постановление № 54 регулирует вопросы, касающиеся гражданско-правовых споров, налоговые правоотношения, возникающие при реализации соответствующих договоров, с учетом изменения их граждан-ско-правовой квалификации, в силу статьи 11 НК РФ также подлежат измененному регулированию.

Позиция налоговых органов

До принятия Постановления № 54 налоговые органы и судебная практика придерживались единого мнения о налоговых последствиях заключения инвестиционного договора.

ЕДИНАЯ ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И СУДОВ до июля 2011 г.

С учетом Закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ и в силу посреднического характера возникающих между сторонами правоотношений и полномочий инвесторов право собственности на объект инвестирования принадлежит конечному инвестору, а передача заказчиком-застройщиком при выполнении инвестиционного договора объекта такому инвестору не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Денежные средства, перечисляемые соинвесторами и инвесторами на строительство объектов, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не являются выручкой и не подлежат обложению налогом на прибыль и НДС.

(См.: определения ВАС РФ от 17.04.2009 № 4391/09 по делу № А57-16656/07-26-33 и от 25.03.2011 № ВАС-1109/11 по делу № А46-23193/2009.)

После нового прочтения Пленумом ВАС РФ положений ГК РФ в отношении инвестиционных договоров, толкующих их как договоры купли-продажи (если не установлено иное), возможно, последует пересмотр налоговых обязательств в силу того, что отношения сторон не будут носить инвестиционный характер. Право собственности инвестора вторично (за исключением случаев регулирования отношений сторон в рамках совместной деятельности), то есть основанием его возникновения будет переход права в соответствии с договором купли-продажи. Следовательно, сначала будут возникать налоговые последствия, связанные со строительством, а потом – с реализацией объектов недвижимости.

Пока налоговые органы никак не отреагировали на принятое Постановление № 54. Информация о том, что ФНС России каким-либо образом определила свою позицию – в виде разъяснений, писем или иным образом, – отсутствует. Более того, в правовых базах доступны письма ФНС России, изданные после выхода Постановления № 54, которые подтверждают прежнюю позицию налогового ведомства об инвестиционном характере рассматриваемых правоотношений³.

Вместе с тем фактически Пленум ВАС РФ не вводил новых норм, а дал толкование действовавшим положениям законода-тельства. Поэтому нельзя говорить о придании им обратной силы. При проведении выездных налоговых проверок в соответствии со статьей 89 НК РФ может быть охвачен период, не превышающий трех лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. В рамках таких проверок отношениям и налоговым обязательствам сторон может быть дана иная оценка.

На наш взгляд, если позиция налоговых органов в отношении Постановления № 54 не будет сформулирована как неприменимая к налоговым правоотношениям и не изменяющая правовое регулирование налогообложения участников инвестиционной деятельности, возможны риски предъявления налоговыми органами претензий к инвесторам и застройщикам.

Налоговые органы могут руководствоваться ранее высказанным судами подходом о неприменимости разъяснений для регулирования налоговых отношений в случае отсутствия гражданско-правового спора между сторонами инвестиционных отношений⁴.

Представляется, что шансы на выбор налоговым органом такой позиции тем вероятнее, чем меньше во главу угла налоговыми органами ставится выполнение плана по собираемости налогов.

Возможные налоговые претензии

1. С учетом того, что инвестор приобретает право собственности в результате реализации (по договору купли-продажи), в зону существенного риска попадают налоговые вычеты у инвестора по «входному» строительному НДС, который был уплачен подрядчикам.

При оценке правоотношений как инвестиционных (не предусматривающих реализации) вычетам подлежали бы суммы НДС, предъявленные инвестору заказчиком-застройщиком и указанные в сводном счете-фактуре, после принятия объекта инвестирования на учет при наличии соответствующих первичных документов (ст. 171, 172 НК РФ). В случае приобретения инвестором объекта в результате реализации его заказчиком-застройщиком фактически НДС, уплаченный подрядным организациям, будет приниматься к вычету заказчиком-застройщиком после завершения строительства и принятия объекта на учет. В свою очередь инвестор будет иметь право на вычет «входного» НДС по приобретению недвижимости.

Существенным обстоятельством в данном случае будет наличие надлежащим образом оформленных документов для обоснования налоговых вычетов. Претензии налоговых органов к содержанию и периоду оформления счетов-фактур в какой-то степени могут быть компенсированы положениями пункта 2 статьи 169 НК РФ.

2. Так как право собственности на объект инвестирования переходит в результате реализации, денежные средства, передаваемые инвестором в соответствии с договором купли-продажи заказчику-застройщику, должны будут полностью включаться в налоговую базу по НДС (ст. 146, 153, 154 НК РФ). При этом при получении авансовых платежей от инвестора такие денежные суммы должны быть включены в налоговую базу, а суммы налога исчислены и уплачены в бюджет в соответствующем налоговом периоде (ст. 167 НК РФ). Застройщики, зачастую в ходе инвестиционного процесса просто подписывающие отдельные представляемые инвестором документы и не обладающие необходимыми денежными средствами, будут поставлены в крайне сложное положение.

3. Положение заказчиков-застройщиков усложняется в связи с тем, что возможность принятия к вычету сумм НДС, упла-ченных подрядчикам, ограничена статьей 173 НК РФ. Налоговая декларация, содержащая суммы налоговых вычетов по уплаченному подрядчикам НДС, может быть подана налогоплательщиком только в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В случае если заказчик-застройщик, несмотря на обязанность исчислить и уплатить НДС с реализации всего инвестиционного объекта, не заявлял о налоговых вычетах либо если истек трехлетний период с момента окончания налогового периода, уменьшить сумму налога на вычеты не получится. Помимо указанных рисков доначисления сумм налога с реализации налоговые органы будут вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа и пеней за весь период просрочки.

Положительные последствия

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Зачастую инвесторы при реализации имущественных прав по договорам, заключенным ранее в отношении жилых помещений, уплачивали НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ с разницы между стоимостью права и расходами на его приобретение. С учетом изменившегося толкования гражданско-правовой сущности возникающих отношений можно подать уточненную налоговую декларацию и заявление о возврате излишне уплаченного НДС. Вместе с тем указанное толкование соответствующих норм Кодекса может измениться в результате их правоприменения судами.

Заключение

Учитывая, что на применение налогового законодательства существенно влияет его толкование судами, можно предположить, что какая-либо определенность в отношении рассмотренных проблемных моментов налогообложения инвестиционных отношений появится не скоро.

При этом необходимо осознавать, что риски предъявления налоговыми органами претензий в отношении исчисления и уплаты сумм НДС не только достаточно высоки, но и существенны по своей величине с учетом срока давности налоговых проверок. Участвующие в инвестиционном процессе субъекты могут быть поставлены в крайне затруднительное финансовое положение, причем основное бремя отрицательных последствий может лечь именно на плечи заказчиков-застройщиков.

Несмотря на сложность и масштабность процедуры, необходимо провести анализ и адаптацию имеющихся и заключаемых инвестиционных контрактов не только с точки зрения изменения их гражданско-правовой квалификации, но и применительно к возможным налоговым претензиям фискальных органов в целях минимизации возможных рисков и отрицательных последствий.

Комментарий

М.А. Заусалин,

старший юрист «Пепеляев Групп»

Тема статьи может стать актуальной в самое ближайшее время для всех налогоплательщиков, осуществляющих инвестиции в строительство объектов недвижимости и использующих в своей деятельности договоры инвестирования.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 11.07.2011 № 54, дав «правильную» правовую квалификацию инвестиционным отношениям, указал, что первоначально право собственности на построенный объект возникает у застройщика.

Поскольку вопрос о праве собственности – центральный для определения налоговых последствий по НДС (при отсутствии права собственности нет реализации и, следовательно, объекта налогообложения), изменение правового статуса застройщика (с агента – на собственника и продавца), очевидно, должно повлиять и на налоговые последствия.

Дело в том, что ранее, определяя налоговые последствия инвестиционной деятельности, налогоплательщики руководствовались статьями 4 и 6 Федерального закона от 25.01.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» и учитывали, что право собственности на вновь построенный объект первоначально возникает у инвестора, а не у застройщика. В связи с этим налогообложение у застройщика в рамках инвестиционной деятельности осуществлялось по агентскому типу, когда в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль включается только вознаграждение застройщика.

Как правильно указал автор статьи, новая правовая квалификация уже существующих инвестиционных отношений порождает целый ряд налоговых последствий и у застройщика, и у инвестора: отказ в вычетах у инвестора в связи с формальным нарушением при оформлении счетов-фактур; доначисление НДС застройщику по полученным авансам и / или при реализации; определение трехлетнего срока для принятия НДС, предъявленного подрядчиками, к вычету у застройщика.

Анализ правовых последствий показывает, что основные риски доначисления НДС, пеней и штрафов возникают у застройщиков, руководствовавшихся «неверным» толкованием ГК РФ и Закона «Об инвестиционной деятельности». Однако при грамотном подходе, взвешенном анализе и хороших отношениях между инвестором и застройщиком перечисленные налоговые последствия (за исключением трехлетнего ограничения на налоговые вычеты у застройщика) вполне устранимы.

В дополнение к уже рассмотренным автором налоговым последствиям стоит обратить внимание еще на одно, и весьма значительное, – доначисление НДС на всю сумму инвестиционного взноса.

Поскольку традиционно стороны при определении инвестиционного взноса не выделяли НДС (и не указывали, что он находится «внутри» инвестиционного взноса), налоговые органы могут доначислить НДС при реализации готового объекта строительства на всю сумму инвестиционного взноса⁵. Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода налоговых органов⁶.

В свою очередь, чтобы компенсировать доначисления, застройщик вынужден будет обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с инвестора сверх уплаченной цены (которая не содержала НДС) также и НДС (18%). Судебная практика исходит из того, что у поставщика есть такое право в случае, если в договоре НДС не выделен⁷.

В заключение стоит заметить, что анализируемое Постановление влечет и положительные налоговые последствия применительно к вновь возникшим отношениям.

Ранее инвесторы, как правило, руководствовались разъяснениями Минфина России и ФНС России и принимали НДС, предъявленный подрядчиками при выполнении работ по строительству, к вычету только после получения оконченного строительством объекта, то есть по истечении трех-пяти лет после перечисления инвестиционного взноса⁸.

Однако поскольку инвестор по общему правилу – это покупатель будущей недвижимости, то при перечислении аванса у него возникает право на вычет НДС в момент уплаты авансового платежа застройщику (продавцу) при условии получения от застройщика счета-фактуры, выставленного при получении предоплаты.

Таким образом, новое толкование инвестиционных отношений, данное Пленумом ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении, позволяет инвестору принять к вычету НДС со всей суммы перечисленного инвестиционного взноса сразу же после перечисления, не дожидаясь окончания строительства.

K.Yu. Saskov
A New Perspective on Taxation of Investment Relations
Before July 2011, the transfer of property during the investment process was not treated as a sale – therefore no item subject to VAT or profit tax arose (article 39(3)(4) of the Tax Code). The author analyses potential implications connected with changes in judicial and administrative decisions after the new position of the Russian Supreme Arbitration Court was published with regard to classifying the relations of the parties under investment agreements.

¹ См.: определения ВАС РФ от 25.12.2009 № ВАС-17370/09 по делу № А41-10608/09, от 16.02.2009 № 833/09 по делу № А40-2029/08-53-30.

² См.: Сергеев А.П., Терещенко Т.А. Инвестиционный договор: непоименованный договор или экономическое понятие? // Закон. 2011. № 6. С. 43–48.

³См.: письмо ФНС России от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@ «О порядке применения вычетов по НДС».

⁴ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 № 5348/05; Определение ВАС РФ от 22.10.2010 № ВАС‑13638/10.

⁵ Например, если размер инвестиционного взноса составлял 118 руб. (без выделения НДС), то налоговый орган сможет начислить НДС (18%) на 118 руб., что составит 21,24 руб.

⁶ См.: п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9; постановления ФАС МО от 04.08.2008 № КА-А40/7268-08, от 09.07.2008 № КА-А41/5492-08; ФАС СЗО от 04.09.2007 № А05-13911/05-19.

⁷ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, от 14.06.2011 № 16970/10 и п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51.

⁸ Cм.: письма Минфина России от 11.11.2002 № 24-11/54617, от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 21.11.2008 № 03-07-10/11.

Ключевые слова: «НДС» – «инвестиции» – «строительство» – «реализация» – «налоговые последствия» – «налоговая проверка» – «налоговый риск» – «ВАС РФ»