Признание расходов на платежи за негативное воздействие на окружающую среду: вопросы правоприменения
08, Октября 2011
.gif)
И.М. Трегубов,юрист «Пепеляев Групп»
Специфика эколого-правовой составляющей и терминологическая нечеткость норм НК РФ, регулирующих налоговые последствия правоотношений в сфере охраны окружающей среды, на практике вызывает много вопросов. В поисках ответов на эти вопросы автор анализирует законодательство и судебную практику, в частности, по проблеме платы за негативное воздействие на окружающую среду
Статья 254 НК РФ относит к материальным расходам среди прочих затраты налогоплательщика на платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду (подп. 7 п. 1).
В свою очередь, статья 270 НК РФ (п. 4) содержит корреспондирующую норму, которая устанавливает ограничение на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов налогоплательщика в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Сопоставление содержания этих норм наглядно показывает размытость и нечеткость используемых в Кодексе формулировок.
ТАБЛИЦА
Терминология НК РФ
| Ст. 254 НК РФ | Ст. 270 НК РФ |
|
относятся к материальным расходам:
|
не учитываются в составе расходов:
|
|
– платежи
|
– платежи |
|
– за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду
|
– за выбросы загрязняющих веществ в окружающую сред
|
| – в предельно допустимых размерах | – сверх нормативов |
Природа платежей
В рассматриваемых нормах речь идет о платежах – разновидностях платы за негативное воздействие на окружающую среду, которые дифференцируются по видам негативного воздействия Федеральным законом от 10.01.2002 № 7‑ФЗ «Об охране окружающей среды» (п. 1, 2 ст. 16).
Конституционный Суд РФ в Определении № 284‑О от 10.12.2002 указал, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду в рамках финансово-правовых отношений являются обязательными публично-правовыми платежами. По этому критерию их следует отличать от платежей, производимых в рамках гражданско-правовых отношений – в част-ности, между абонентами (заказчиками) и организациями водопроводно-канализационного хозяйства.
На практике существует множество споров о включении в состав расходов платежей за превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.
Позиция финансовых органов о необоснованности включения таких затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, основывается на применении к ним пункта 4 статьи 270 НК РФ1.
Арбитражные суды в большинстве случаев вслед за КС РФ разграничивают гражданско-правовые платежи и платежи за негативное воздействие на окружающую среду2. При этом суды (ссылаясь на подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ) признают право налогоплательщиков признавать этот вид платежей (расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод). Однако до появления правовой позиции Президиума ВАС РФ по этому вопросу3 встречались и отрицательные для налогоплательщиков постановления арбитражных судов4.
Так как плата за негативное воздействие на окружающую среду имеет публично-правовую природу, ее плательщик – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность, непосредственно оказывающую негативное воздействие на окружающую среду5, имеет особый статус, одна из особенностей которого заключается в том, что только лицо, имеющее статус плательщика платежей за негативное воздействие на окружающую среду, может воспользоваться нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ6.
Виды платежей, подпадающих под действие рассматриваемых норм
Статья 254 НК РФ упоминает выбросы и сбросы загрязняющих веществ в природную среду, статья 270 НК РФ – только выбросы в окружающую среду. Несмотря на сходное звучание, эти нормы все же различаются. Кроме того, они не соответ-ствуют терминологии экологического законодательства.
НЕСООТВЕТСТВИЕ НОРМ НК РФ ТЕРМИНОЛОГИИ ПРИРОДООХРАН-НОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
1. В ст. 254 НК РФ употребляется понятие «природная среда», в ст. 270 НК РФ – «окружающая среда».
По ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ природная среда – это часть окружающей среды. Однако, исходя из обратного соотношения содержания норм ст. 254 и 270 НК РФ (расходы, предусмотренные ст. 254 НК РФ, не могут быть частью расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ), рассматриваемое несоответствие понятийного аппарата можно признать одним из недостатков юридической техники, не влекущим содержательных последствий для налоговых отношений.
2. Негативное воздействие на окружающую среду различается по виду.
Из буквального прочтения п. 4 ст. 270 НК РФ следует, что ограничение на признание в составе расходов установлено только для платежей за выбросы загрязняющих веществ. Из п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ следует, что термин «выбросы» имеет отношение к негативному воздействию только на атмосферный воздух.
1. В ст. 254 НК РФ употребляется понятие «природная среда», в ст. 270 НК РФ – «окружающая среда».
По ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ природная среда – это часть окружающей среды. Однако, исходя из обратного соотношения содержания норм ст. 254 и 270 НК РФ (расходы, предусмотренные ст. 254 НК РФ, не могут быть частью расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ), рассматриваемое несоответствие понятийного аппарата можно признать одним из недостатков юридической техники, не влекущим содержательных последствий для налоговых отношений.
2. Негативное воздействие на окружающую среду различается по виду.
Из буквального прочтения п. 4 ст. 270 НК РФ следует, что ограничение на признание в составе расходов установлено только для платежей за выбросы загрязняющих веществ. Из п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ следует, что термин «выбросы» имеет отношение к негативному воздействию только на атмосферный воздух.
При этом арбитражная практика и, в частности, Президиум ВАС РФ7 ориентируют на распространение нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ на все виды платежей за негативное воздействие на окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров8. Пунктом 1 этого Порядка предусмотрено взимание платы за все виды негативного воздействия на окружающую среду. На данный момент нормативы платы установлены для трех из них:
- выбросов в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками;
- сбросов загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
- размещения отходов производства и потребления.
Таким образом, в подпункте 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ нет прямого указания на возможность включения в состав признаваемых расходов платы за размещение отходов. В этом случае данное упущение сглаживается в самой норме открытым перечнем расходов путем употребления формулировки «и другие аналогичные расходы». Арбитражная практика подтверждает правомерность включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, платежей за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов9.
Кроме того, в пункте 4 статьи 270 Налогового кодекса РФ не упомянута плата за сбросы загрязняющих веществ в водные объекты. Это явный дефект юридической техники законодателя, который, тем не менее, не ограничивает применение на практике рассматриваемой нормы ко всем видам платежей за негативное воздействие.
Характер воздействия на окружающую среду и его значение для налоговых последствий
Все негативное воздействие на окружающую среду можно разделить на правомерное и противоправное.
ВИДЫ НЕГАТИВНОГО ВОЗДЕЙСТВИЯ НА ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ
Правомерное негативное воздействие:
- выбросы, сбросы загрязняющих веществ в пределах установленных нормативов выбросов и сбросов (п. 1 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ) и размещение отходов в пределах установленных лимитов (ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89‑ФЗ);
- выбросы, сбросы загрязняющих веществ сверх установленных нормативов, но в пределах временно согласованных лимитов (п. 3 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ).
Противоправное негативное воздействие – это выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов:
- сверх согласованных нормативов и лимитов;
- без оформления соответствующего разрешения.
Правомерное негативное воздействие:
- выбросы, сбросы загрязняющих веществ в пределах установленных нормативов выбросов и сбросов (п. 1 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ) и размещение отходов в пределах установленных лимитов (ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89‑ФЗ);
- выбросы, сбросы загрязняющих веществ сверх установленных нормативов, но в пределах временно согласованных лимитов (п. 3 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ).
Противоправное негативное воздействие – это выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов:
- сверх согласованных нормативов и лимитов;
- без оформления соответствующего разрешения.
Анализ норм экологического законодательства приводит к выводу, что подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодек-са РФ можно использовать только для платежей за правомерное негативное воздействие на окружающую среду первой группы – за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в пределах установленных нормативов выбросов и сбросов, а также за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Именно в этих границах негативное воздействие на окружающую среду является предельно допустимым.
Судебная практика
На практике споры об отнесении платежей в состав уменьшающих базу налога на прибыль расходов можно разделить на две группы.
1. Споры в отношении платы за размещение отходов в пределах установленных лимитов.
Споры в отношении платы за размещение отходов возникают потому, что в отношении выбросов и сбросов законодательством предусмотрено введение нормативов (п. 1 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ), а в отношении размещения отходов устанавливаются лимиты. По ранее действовавшему законодательству для размещения отходов устанавливались нормативы, а при невозможности их соблюдения – временно согласованные лимиты10.
Размещение отходов на основании установленных лимитов налоговые органы склонны и сейчас расценивать как сверхнормативное и распространять на него действие пункта 4 статьи 270 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89‑ФЗ «Об отходах производства и потребления» лимит на размещение отходов – предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которые разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки на данной территории. А статьей 22 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ лимиты на размещение отходов производства и потребления отнесены к нормативам допустимого воздействия на окружающую среду.
В большинстве своем арбитражные суды не разделяют позицию налоговых органов по этому вопросу11, однако, например, ФАС Восточно-Сибирского округа до 2006 г. соглашался с позицией инспекции12.
2. Споры об отнесении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, платежей за выбросы и сбросы загрязняющих веществ сверх нормативов, но в пределах временно согласованных лимитов.
Такие платежи являются сверхнормативными и не должны учитываться при исчислении базы по налогу на прибыль на основании пункта 4 статьи 270 НК РФ, так как:
- выбросы и сбросы загрязняющих веществ оказывают предельно допустимое воздействие на окружающую среду только в рамках установленных нормативов;
- временно согласованные лимиты утверждаются только при невозможности соблюдения нормативов предельно допустимых выбросов и сбросов загрязняющих веществ (п. 3 ст. 23 Федерального закона от 10.01.2002 № 7‑ФЗ);
- плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах установленных лимитов рассчитывается с разницы между лимитными и предельно допустимыми выбросами и сбросами загрязняющих веществ (п. 4 Порядка определения платы и ее предельных размеров).
Арбитражная практика по этой группе споров неоднородна13. Та часть судов, которая признает правомерность включения платежей за негативное воздействие в пределах временно согласованных лимитов в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, обосновывает это отнесением такого воздействия к предельно допустимому14.
Как правило, в подтверждение своей позиции суды ссылаются на пункт 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров, в котором говорится об установлении двух видов базовых нормативов платы за негативное воздействие – как в пределах допустимых нормативов, так и в пределах временно согласованных лимитов. На этом основании делается вывод о том, что оба вида негативного воздействия относятся к нормативному воздействию.
Представляется, что при таком толковании пункта 2 Порядка определения платы и ее предельных размеров допускается смешение понятий «базовый норматив платы» и «норматив допустимого воздействия на окружающую среду». Установление базового норматива платы для воздействия на окружающую среду в пределах согласованных лимитов не означает соблюдения норматива допустимого воздействия на окружающую среду. Наоборот, установление различных базовых нормативов платы для воздействия на окружающую среду в пределах допустимых нормативов и для воздействия в пределах временно согласованных лимитов отличаются один от другого в 5 раз, что подчеркивает различие между двумя этими видами негативного воздействия на окружающую среду.
Кроме того, из порядка расчета платы в пределах установленных лимитов (п. 4 Порядка определения платы и ее предельных размеров) прямо следует, что она исчисляется исходя из размера превышения предельно допустимых выбросов и сбросов загрязняющих веществ.
Заключение
По итогам проведенного анализа можно прийти к выводу о том, что подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ можно использовать только для платежей за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в пределах установленных нормативов выбросов и сбросов, а также за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Именно в этих границах негативное воздействие на окружающую среду является предельно допустимым.
I.M. Tregubov
Deducting Expenses on Environmental Fees: Issues of Applying the Law
Many practical issues arise with regard to the specifics of the part of the Russian Tax Code concerning the environment, and the terminological ambiguity of the Tax Code’s provisions regulating the tax implications of legal relations in environmental protection. In search for an answer to these questions, the author analyses legislation and case law, in particular with regard to environmental fees.
Deducting Expenses on Environmental Fees: Issues of Applying the Law
Many practical issues arise with regard to the specifics of the part of the Russian Tax Code concerning the environment, and the terminological ambiguity of the Tax Code’s provisions regulating the tax implications of legal relations in environmental protection. In search for an answer to these questions, the author analyses legislation and case law, in particular with regard to environmental fees.
1 Такая позиция высказана Минфином России в письмах от 07.05.2007 № 03‑03‑06/1/265, от 16.03.2006 № 03‑03‑04/1/238, от 26.01.2006 № 03‑03‑04/4/18.
2 См., например: постановления ФАС МО от 04.05.2011
№ КА-А40/3483-11; ФАС СКО от 13.05.2011 по делу № А53-13525/2010; ФАС ЦО от 02.11.2010 по делу № А48‑4851/2009 и др.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 № 7317/05, Определение ВАС РФ от 31.05.2007 № 6389/07.
4 См., например: Постановление ФАС УО от 13.06.2005 № Ф09-2923/05-С7.
5 П. 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632;
Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284‑О.
6 См.: Постановление ФАС ПО от 13.08.2009 по делу № А12‑16874/2008; письма Минфина России от 12.08.2005 № 03‑03‑04/1/166, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060976.
7 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 № 7317/05.
8 Утв. Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344.
9 См., например: определения ВАС РФ от 24.08.2009 № ВАС-8045/09, от 22.08.2007 № 7727/07.
10 П. 3.2 Временных правил охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в РФ, утв. Минприроды России 15.07.1994.
11 См., например: определения ВАС РФ от 24.08.2009 № ВАС-8045/09, от 22.08.2007 № 7727/07; постановления ФАС ВСО от 16.04.2007 по делу № А33-8921/06-Ф02-1794/07, ФАС СКО от 17.07.2009 по делу № А32-14100/2008-13/196.
12 См., например: Постановление ФАС ВСО от 26.05.2006 по делу № А33-11449/05‑Ф02‑ 2414/06-С1.
13 См.: Определение ВАС РФ от 24.08.2009 № ВАС‑8045/09; постановления ФАС ВСО от 04.03.2009 по делу № А33-3064/08-Ф02- 729/09, ФАС МО от 02.09.2008 № КА‑А40/ 8032-08.
14 Определение ВАС РФ от 24.08.2009 № ВАС‑8045/09; постановления ФАС ВСО от 04.03.2009 по делу № А33-3064/08- Ф02-729/09, ФАС СКО от 17.07.2009 по делу № А32-14100/2008-13/196 и др.
Ключевые слова: «налог на прибыль» – «материальные расходы» – «нормативы» – «платеж» – «экология» – «загрязнение окружающей среды»
