Состав прямых расходов: есть ли свобода выбора?

Е.В. Богданова,
эксперт-аудитор «Пепеляев Групп»

Тема квалификации прямых и косвенных расходов становится все более актуальной. Налоговые органы при проверках уделяют этой проблеме повышенное внимание, анализируют как список прямых расходов, так и влияние деления расходов на прямые и косвенные на сумму исчисленного налога

Организации – плательщики налога на прибыль в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ должны разделять расходы, связанные с производством и реализацией продукции, на прямые и косвенные.

До 1 января 2005 г. перечень прямых расходов был ограничен четырьмя видами:

• расходы на оплату труда производственных рабочих;
• суммы соответствующих начислений на заработную плату;
• материальные расходы на приобретение сырья и материалов;
• амортизация основных средств, участвующих в производстве.

Все остальные расходы считались косвенными и признавались при расчете налога на прибыль без распределения на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной готовой продукции.

Изменения внес Федеральный закон от 06.06.2005 № 58‑ФЗ¹, который наделил налогоплательщика правом самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства. Цель таких изменений была проста и благородна – упростить жизнь бухгалтеров, которые были вынуждены считать себестоимость продукции дважды: в бухгалтерском учете, следуя экономическому принципу распределения расходов, и в налоговом учете – согласно требованиям НК РФ.

Однако, как показала практика, многие налогоплательщики такое право восприняли буквально: для налоговых целей можно выбрать любые виды затрат, при этом основанием для правомерного формирования налоговой стоимости продукции будет закрепленный в учетной политике перечень расходов. Заметим, что финансовое ведомство давало аналогичные разъяснения, поддерживая налогоплательщиков в их правах.

ТАБЛИЦА

Минфин России о распределении расходов на прямые и косвенные

Такой подход стал использоваться налогоплательщиками, в том числе, и в качестве законного способа оптимизации налоговых обязательств в организациях с низкой оборачиваемостью запасов готовой продукции.

С 2011 г. наблюдается тенденция к изменению толкования данных норм: широкие возможности налогоплательщиков в выборе состава прямых расходов стали ограничиваться экономическим подходом в делении затрат на прямые и косвенные.

Нормативное регулирование

Расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 272, 318–320 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Прямые расходы под-разделяются на расходы текущего отчетного (налогового) периода и на остатки незавершенного производства, готовой про-дукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Различие между прямыми и косвенными расходами влечет различный порядок отнесения их к расходам текущего отчетного (налогового) периода. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание – следовательно, при толковании и применении налогового законодательства необходимо учитывать экономическую суть норм.
Экономический смысл, положенный в основу разделения расходов на прямые и косвенные, заключается в следующем:

• затраты, непосредственно связанные с получением конечного продукта (выполненной работы, оказанной услуги), признаются в составе расходов в период реализации этого продукта (выполнения работы, оказания услуги). Следовательно, включение таких расходов в состав косвенных влечет преждевременное уменьшение налоговой базы на суммы этих расходов;
• затраты, которые напрямую не относятся к изготовлению продукта (выполнению работы, оказанию услуги), то есть косвенные расходы, отражаются в составе расходов в период их осуществления.

В статье 318 НК РФ приведен примерный список расходов, которые могут быть отнесены к прямым:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ: сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); комплектующие изделия, подвергав-шиеся монтажу, и (или) полуфабрикаты, подвергавшиеся дополнительной обработке;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• расходы на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных слу-чаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов является открытым – он демонстрирует, какие именно затраты могут быть признаны прямыми в налоговом учете. Из этого перечня следует, что расходы подразделяются на прямые и косвенные независимо от того, на основании какой статьи Кодекса они могут признаваться в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Так, затраты на оплату труда отражаются в составе расходов в налоговом учете на основании статьи 255 НК РФ, а на прямые или косвенные расходы они делятся по признаку участия работников в производственном процессе.

Порядок начисления амортизации регулируется статьями 258–259 НК РФ, распределение же сумм начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы осуществляется исходя из направления использования амортизируемого имущества.

Также и расходы на обязательное социальное страхование (до 2010 г. – ЕСН): отражение их в составе расходов преду-смотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Отнесение этих затрат в состав прямых или косвенных расходов соот-носится с распределением расходов на оплату труда, на которые начислены эти взносы.

На основании пункта 1 (абз. 10) статьи 318 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом следует учитывать, что статьи 313, 318 и 319 НК РФ во взаимосвязи не позволяют произвольно считать те или иные расходы прямыми или косвенными. Цель такого распределения – перенос части понесенных затрат (прямых расходов) на будущее, то есть на периоды реализации той продукции, к которой эти расходы имеют непосредственное отношение. Следовательно, разделение расходов на прямые и косвенные должно производиться исходя из особенностей технологического процесса и основываться на анализе связей между производимыми затратами и конечным продуктом.
Так, например, организационные, административно-управленческие, общехозяйственные расходы, затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса, расходы на продажу по своей природе относятся к производимому продукту не напрямую, а опосредованно. Следовательно, в налоговом учете эти расходы могут быть признаны косвенными. Вместе с тем расходы на производство, непосредственно связанные с изготовлением продукции, которая затем будет реализована, должны учитываться в составе прямых.

Мнения Минфина России и ФНС России

До 2011 г. во всех известных нам письмах Минфина России не рассматривался вопрос об экономической сущности распре-деления расходов на прямые и косвенные. В основном считалось, что налогоплательщик полностью свободен в определении перечня прямых расходов.

Мы полагаем, что мнение Минфина России не основано на глубоком и всестороннем анализе статей 318 и 319 НК РФ в их взаимосвязи. С нашей точки зрения, в основу деления расходов на прямые и косвенные положено не формальное их упоминание в перечне прямых расходов в пункте 1 статьи 318 НК РФ, а содержательная, экономическая сущность расходов, определенность (в отношении прямых расходов) или опосредованность (в отношении косвенных расходов) их связи с производством продукции (выполнением работ).

Этот вывод Минфин России косвенно подтвердил в письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79. В ответ на вопрос о возможно-сти оставить в списке прямых расходов только материальные затраты финансовое ведомство, не отвечая напрямую, все же говорит о праве налогоплательщика самостоятельно определить экономически обоснованный порядок распределения пря-мых расходов.

Позиция ФНС России в отношении распределения расходов основана на анализе статей 318 и 319 НК РФ с точки зрения экономического подхода к делению расходов на прямые и косвенные².

Скорее всего, именно эта позиция будет взята за основу при проверке налоговыми органами правильности исчисления налога на прибыль.

Судебная практика

Анализ складывающейся в последнее время арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении вопроса о включении расходов в прямые или косвенные суды обращают внимание именно на экономическое содержание расходов, наличие связи расходов с произведенной продукцией (выполненной работой).

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10. Президиум признал правомерными действия налоговой ин-спекции, которая доначислила налог на прибыль в связи с отнесением налогоплательщиком бутылок, клея, крышек для уку-порки, этикеток в состав косвенных расходов. Суд указал, что все эти материалы являются необходимыми компонентами для производства готовой продукции – спиртных напитков, разлитых в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой и снабженных пробками определенных типов. Тара и этикетки непосредственно используются при производстве конечной продукции, поэтому расходы на их приобретение должны признаваться прямыми.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отказано в передаче дела в Президиум). На основании анализа статей 318 и 319 НК РФ суд сделал вывод, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть экономически оправданным и обоснован технологическим процессом. Суд также отметил, что затраты на материалы, которые можно отнести непосред-ственно на изготавливаемый продукт или выполняемую работу, не могут быть учтены в составе косвенных расходов.
При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик ссылался на положения своей учетной политики, согласно которой к прямым расходам относятся только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также расходы на ЕСН и обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы оплаты труда.

Несмотря на это, суды при рассмотрении спора пришли к заключению, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Обращаясь с заявлением в ВАС РФ о пересмотре, налогоплательщик сослался на то, что судами расширительно истолкована статья 318 НК РФ без учета исключительности компетенции налогоплательщика в формировании учетной политики.

Коллегия судей ВАС РФ, отказывая в передаче дела в Президиум, согласилась с мнением судов и указала, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот вопрос как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам такие затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)³.

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № А40-22235/10-142-89. Суд признал правомерным доначисление инспекцией налога на прибыль вследствие отнесения строительной организацией расходов на работы, выполненные подрядчиками, к косвенным. Учитывая специфику деятельности строительной организации, суд пришел к выводу, что затраты на выполнение подрядчиками строительных работ –  это прямые расходы для налогового учета. Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не соответствует принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций для целей налогообложения. Суд признал ошибочным довод Общества о незаконности ограничения инспекцией самостоятельности налогоплательщика в формировании учетной политики в части отнесения затрат к прямым расходам.

***

Необходимо отметить, что до 2010 г. суды принимали решения в спорах о делении расходов на прямые и косвенные, руково-дствуясь прежде всего перечнем прямых расходов (ст. 318 НК РФ)⁴. Тенденция анализировать экономическую сущность рас-ходов в целях их распределения на прямые и косвенные наметилась в 2010 г.

Учитывая позицию ПрезидиумА ВАС РФ, мы полагаем, что эта тенденция получит дальнейшее развитие и анализ экономической сущности расходов будет применяться в отношении не только материальных и производственных, но и других затрат, которые непосредственно можно соотнести с производимой продукцией (выполняемыми работами).

E.V. Bogdanova
Composition of Direct Expenses: Is There Freedom of Choice?
The classification of direct and indirect expenses is becoming increasingly relevant now. During tax audits, the tax authorities pay increased attention to this issue, analyse the list of direct expenses and how the way the direct and indirect expenses are split affects the amount of tax accrued.

Ключевые слова: «прямые расходы» – «косвенные расходы» – «толкование» – «налоговая оптимизация» – «налог на прибыль» – «бухгалтерский учет» – «налоговый учет» – «экономическая обоснованность