Обоснованность и мотивированность ненормативных правовых актов налоговых органов в практике КС РФ и арбитражных судов

И.В. Дементьев, 
доцент Центрального филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», 
канд. юрид. наук

22 апреля 2010 г. Конституционный Суд РФ принял Определение № 595-О-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Завод „Автоприбор“» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 31 НК РФ.

Завод оспаривал конституционность нормы пункта 3 статьи 31 НК РФ, которая позволяет вышестоящим налоговым органам отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов, не мотивируя своих решений.

В деле Завода ФНС России отменила своим письмом решение нижестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки. В письме были не указаны причины отмены этого решения и не приведены ссылки на соответствующие нормы закона.

Конституционный Суд РФ отказал в принятии жалобы Завода к рассмотрению, поскольку отсутствие в решении вышестоящего налогового органа развернутого обоснования такой отмены само по себе не свидетельствует о произвольности принятого решения и об отсутствии законных оснований для его вынесения. При этом КС РФ указал, что арбитражный суд имеет возможность проверить обоснованность решения вышестоящего налогового органа и в том случае, когда оно не содержит указаний на причины и основания его принятия.

Решение КС РФ основано на норме пункта 3 статьи 31 НК РФ, которая допускает отмену решения налогового органа только в случае противоречия законодательству о налогах и сборах.

Что говорит теория

Решение налогового органа является правоприменительным актом,  а согласно правовой теории правоприменительные акты должны соответствовать не только требованию законности, но и быть обоснованными и мотивированными.

Практикующие юристы воспринимают как аксиому утверждение: невозможно правильно мотивировать ошибочное решение по делу¹. Поэтому в незаконных ненормативных актах вышестоящего налогового органа можно увидеть, что они являются немотивированными, в них игнорируются аргументы и доводы сторон. Как бы налоговые органы ни пытались мотивировать незаконные ненормативные акты, видны искажения фактических обстоятельств и доводов налогоплательщика, а порой и подмена вопросов, поставленных в жалобе налогоплательщика.

Вынесение решения, из которого не ясно, почему налоговый орган пришел именно к такому выводу, создает проблемы с обжалованием ненормативного акта: процедура обжалования предполагает оспаривание мотивов налогового органа, однако как их можно оспорить, если их в ненормативном акте просто нет?

Зачастую решения вышестоящих налоговых органов об отказе в удовлетворении жалобы налогоплательщика настолько кратки, что воспринимаются не как правоприменительные акты, а лишь как отписки, что не добавляет доверия налоговой службе. Из таких актов практически нельзя сделать вывод, что доводы заявителя были прочитаны, поняты и не приняты по тем или иным мотивам. В результате налогоплательщик ищет защиту в суде, где повторяет свои доводы. Его позиция, может быть, и не верна, но он не знает об этом, так как не увидел мотивированного опровержения своих аргументов в решении вышестоящего налогового органа.

Мотивировка решения вышестоящего налогового органа нужна и подчиненным ему инспекциям. Они тоже должны пони-мать, почему их решение отменено, а если и оставлено без изменения, то по тем ли доводам, которые были приведены в первоначальном решении.

В некоторых правоприменительных актах каждая из частей акта может иметь относительно самостоятельное значение. Заинтересованные лица могут добиваться изменения содержания акта в какой-либо части, не оспаривая самого вывода правоприменительного органа.

В структуре правоприменительного акта принято различать вводную, описательную, мотивировочную и резолютивную части². Следует заметить, что для наиболее важных правоприменительных актов законодатель определяет структуру и содержание каждой его части (например, приговор и решение суда – ст. 303 УПК РФ и ст. 198 ГПК РФ соответственно). К сожалению, в Налоговом кодексе РФ четко не установлены требования к содержанию частей для ненормативных  актов налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ не содержится общих требований ко всем ненормативным налогово-правовым актам. Лишь в отношении некоторых из них названы их основные реквизиты (например, в ст. 69 – требование об уплате налога,  в ст. 100 – акт налоговой проверки, в ст. 101 – решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения).

С точки зрения теории правовых актов общие требования к ненормативным актам налоговых органов – это требования законности, обоснованности и мотивированности.

В контексте рассматриваемого Определения КС РФ № 595-О-О нас интересует мотивировочная часть акта.
Мотивировочная часть должна содержать:

• анализ фактических и юридических оснований (обстоятельств) дела и их оценку;
• мотивы, по которым принимаются или отвергаются доказательства;
• выводы, которыми обосновывается выбор юридических норм;
• закон, на основании которого принимается решение;
• мотивы принятия решения.

Мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа должна показывать, какие именно факты и правоотношения должностное лицо налогового органа считает установленными или, наоборот, неустановленными и почему пришло к тем или иным выводам.

С позиции юридической техники мотивировочная часть включается в акты разными способами. Так, например, согласно пункту 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки³ акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Анализ утвержденных форм других ненормативных актов налоговых органов показывает, что мотивировочная часть логически присутствует в описательной части. Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов»⁴. Постановление о выемке должно содержать «изложение обстоятельств, послуживших основанием для производства выемки документов и предметов (мотивов производства выемки)»⁵. В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля «указывается на необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также на обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля»⁶.

Очевидно, в перечисленных случаях в решении излагаются мотивы его принятия, поэтому расположение этих сведений в описательной части акта, по нашему мнению, неоправданно. Мотивы ненормативного налогово-правового акта должны содержаться только в мотивировочной части – от этого выигрывает ясность и четкость акта.

Отсутствие в тексте ненормативного акта налогового органа мотивов его принятия может повлечь признание акта недействительным.

Судебная практика

Судебная практика выработала некоторые критерии, позволяющие оценивать законность и обоснованность ненормативного налогово-правового акта.

Приведем показательные примеры.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2001 по делу № Ф08-2509/2001-784А. Суд признал постановление об обращении взыскания на имущество недействительным, так как была нарушена процедура его издания. Позднее Пленум ВАС РФ указал, что не любые процедурные нарушения влекут недействительность индивидуального налогово-правового акта, а лишь существенные, влияющие на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения⁷. 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2002 по делу № Ф03А59/022/78.  Суд признал решение о проведении выездной налоговой проверки филиала, представительства недействительным, так как его принятие входит в компетенцию руководителя налогового органа по местонахождению филиала, представительства, а не руководителя налогового органа по месту государственной регистрации самого юридического лица.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 по делу № А29-5934/2008. Суд признал незаконным постанов-ление о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика по статье 46 НК РФ, поскольку направление ин-кассового поручения в банк по истечении 60-дневного срока независимо от причин его пропуска недопустимо. Перевыстав-ление инкассовых поручений за пределами установленного срока – это нарушение процедуры взыскания, и эти действия незаконны.

Обоснованность – обязательное требование к акту, которое означает, что содержащиеся  в нем выводы и утверждения вытекают из фактических обстоятельств дела и полностью им соответствуют. Обоснованность и законность – взаимно связанные требования к актам⁸. Законность акта означает и его обоснованность, но это не тождественные понятия.

Законность акта заключается в правильном применении норм материального и процессуального права, а обоснованность – в полном выяснении и доказанности обстоятельств, имеющих значение для дела; в соответствии выводов должностного лица, изложенных в акте, обстоятельствам дела⁹. Так, обоснованный ненормативный налогово-правовой акт может быть незаконным, если, например, он вынесен должностным лицом налогового органа с превышением полномочий либо с нарушением процессуальных норм.

Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы зачастую игнорируют требование обоснованности ненормативного акта.

Например, в Постановлении  от 06.11.2001 по делу № А5619901/01 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налоговой инспекции о корректировке закупочной цены на товар по статье 40 НК РФ, так как отсутствовали основания для контроля цен – не было доказательств того, что цена услуги, примененная сторонами в этой сделке, отклонялась от рыночной более чем на 20% (ст. 40 НК РФ)¹⁰.

Современная судебная практика делает аналогичные выводы¹¹. Предметом судебного контроля выступают решения о привлечении к налоговой ответственности и акты выездных налоговых проверок, в которых не указаны обстоятельства совершения налоговых правонарушений. Например, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения¹². То есть это решение было необоснованным и немотивированным.

Мотивированность также связана с обоснованностью акта, но и это разные понятия¹³. 

В отношении некоторых актов в законе содержится прямое предписание о необходимости их мотивировать. Так, пункт 3 статьи 95 НК РФ предусматривает, что в постановлении о проведении экспертизы указываются основания для ее назначения; статья 40 НК РФ требует, чтобы решение о доначислении налога было мотивированным.

В ряде норм необходимость мотивировать ненормативный налогово-правовой акт выражена в виде перечня вопросов, которые должны быть изложены в акте. Например, в пункте 8 статьи 101 НК РФ перечислены вопросы, которые связаны с мотивировкой решения о привлечении к налоговой ответственности.

Мотивировка ненормативного налогово-правового акта будет наиболее убедительной, если она осуществляется с помощью доказательств. Тщательный анализ доказательств необходим в тех актах, которыми заканчивается рассмотрение дела о налоговом правонарушении. Это касается решений о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Если закон не предусматривает изложения доказательств в ненормативном налогово-правовом акте, то это не означает, что такой акт может быть не мотивирован, – в нем также должны быть приведены мотивы принятия соответствующих решений. Это касается, например,  постановления о наложении ареста на имущество. В постановлении указываются основания, позволяющие полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Такой вывод следует из системного толкования пункта 3 статьи 95 и пунктов 1, 6, 9 статьи 77 НК РФ¹⁴.

Последствия несоответствия ненормативных налогово-правовых актов требованиям закона

К сожалению, последствия несоответствия ненормативных налогово-правовых актов требованиям закона не разработаны – соответствующие нормы в НК РФ отсутствуют. Исключением являются лишь нормы пунктов 14 статьи 101 и 12 статьи 101.4 НК РФ, но они касаются лишь решений о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Между тем правила о последствиях несоблюдения требований к актам налоговых органов стали бы своеобразной процессуальной санкцией для налоговых органов. Они стимулировали бы к соблюдению правил подготовки, принятия и оформления любых принимаемых налоговым органом решений, что послужило бы обеспечению баланса публичных и частных интересов. А пока налогоплательщик несет налоговую ответственность за свои нарушения, а налоговый орган нет.

Приведенный анализ судебно-арбитражной практики показывает, что ненормативные акты налоговых органов зачастую составляются небрежно, плохо мотивируются, более того, иногда сопровождаются нарушениями законности, прав и интересов налогоплательщиков, процессуальных норм налогового права, сроков принятия актов, принимаются необоснованные решения.

Кроме того, для налоговых органов первого звена в НК РФ закреплено требование мотивировать решения, но для решений вышестоящих налоговых органов такого требования нет. Это упущение необходимо ликвидировать законодательно, чтобы у налоговых органов не было возможности избегать обязанности аргументировать свои решения и уклоняться от дачи ответов на вопросы, поставленные в жалобах заявителей, а формулировки актов налоговых органов стали бы более ясными для налогоплательщиков.

I.V. Dementyev
Grounds and Justification of Individual Regulations Issued by the Tax Authorities in the Practice of the Russian Constitutional Court and State Commercial Courts
Ensuring that all administrative decisions of tax authorities are justified is a worthy task that should be solved in the nearest future, since it is difficult to overstate its importance. In support of such a conclusion, the author analyses effective regulations and case law.