Экономическое основание налога как принцип российского налогового права

С.В. Савсерис,
партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. 

Некоторые специалисты называют принцип, содержащийся в этой норме, принципом экономической обоснованности налога. При этом приводится утверждение, что «экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль»².

По нашему мнению, такая точка зрения ошибочна и соответствует лишь одной из функций налогов – обес­печению государства денежными средствами для функционирования его аппарата. Налоги могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков к определенным действиям либо воздерживаться от них. С этой точки зрения совершенно не обязательно, чтобы налоги были самоокупаемыми. Ведь в этом случае их цель в большей степени экономико-политическая – фискальными средствами влиять на развитие определенных экономических, общественных отношений.

Термин «принцип экономической обоснованности налогов» предполагает, что введение налога непременно должно иметь экономическое обоснование. Верховный суд РФ указал на неверность применения этого термина: «...налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное включение в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования»³.

С такой позицией трудно не согласиться. Поэтому нам представляется более правильным использовать термин «принцип экономической основанности налога». В таком виде он соответствует буквальному содержанию пункта 3 статьи 3 НК РФ и отражает свое истинное значение.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при введении налогов

Может показаться, что принцип экономической основанности налога будет соблюден, если законом будут установлены только элементы налога (объект, налоговая база, ставка), калькулируемые экономическими способами, однако этого недостаточно.

К счастью, прошли времена, когда вводились налоги на окна или шляпы (очень отдаленные и иногда обманчивые признаки экономического благосостояния налогоплательщика). В современном мире необходимо, чтобы элементы введенного налога тесным образом коррелировали с экономическими характеристиками налогоплательщика. С этой точки зрения принцип экономической основанности налога соответствует требованию пункта 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога и в этом значении принцип экономической основанности налога адресован законодателю.

Качество налогового законодательства РФ, безусловно, существенно повысилось за последние 15–20 лет. Однако некоторые нормы и подходы Налогового кодекса РФ и сейчас вызывают вопросы с точки зрения соблюдения принципа экономической основанности налога.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при исчислении налога

Налог на прибыль. Один из примеров несоответствия положений закона принципу экономической основанности налога – требование определять на конец каждого месяца доходы и расходы в виде курсовой разницы по валютным ценностям, а также по правам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте⁴.

 Это означает, что у налогоплательщика, который владеет валютными активами либо получил (выдал) заем в иностранной валюте, может возникать доход, включаемый в налоговую базу, исключительно в связи с колебанием курса национальной валюты. Очевидно, что такой доход не имеет никакого отношения к реальному доходу налогоплательщика и его прибыли, ведь в течение нескольких месяцев курс иностранной валюты может существенно меняться.

Наиболее негативно такой подход проявил себя в 1998 г. В связи с резким изменением курса рубля у многих компаний возникли столь существенные положительные и отрицательные курсовые разницы, что уплата налога на прибыль с этих сумм (в случае образования прибыли по курсовым разницам) оказалась не под силу большинству компаний.

В связи с этим в 1999 г. был принят закон⁵, который установил, что прибыль по курсовым разницам, возникшим в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, не учитывается для целей налогообложения, а убыток признается в полном объеме.

Казалось бы, описанная ситуация – наглядная иллюстрация того, что курсовые разницы, образующиеся из-за пересчета стоимости активов и пассивов при изменении курса валют, не должны иметь налоговых последствий. Однако этот опыт не был воспринят законодателем при введении в действие главы 25 НК РФ.

Объективности ради отметим, что примеры иного регулирования, когда для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, существуют.

НДС.В отношении порядка исчисления НДС по суммовым разницам также можно привести пример, иллюстрирующий нарушение принципа экономической основанности налога.

Суммовые разницы могут возникать в том случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. В силу метода начисления продавец обязан исчислить НДС, определив его величину в рублях на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Если курс валюты на дату платежа изменился, то у сторон возникает суммовая разница – разница между величиной полученной рублевой выручки и величиной выручки, ранее признанной для целей налогообложения.

До недавнего времени в главе 21 НК РФ не было норм, которыми бы непосредственно определялся порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц.

Применение принципа экономической основанности налога в такой ситуации позволило ВАС РФ выработать определенный подход о правомерности корректировки налоговой базы по НДС в размере отрицательных суммовых разниц⁶.

Принцип экономической основанности налога восторжествовал!

Однако законодатель вновь отошел от этого принципа – законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ, согласно которым суммовые разницы не учитываются при исчислении налоговой базы по НДС. То есть источником для уплаты в бюджет части НДС будут служить собственные средства компании, а не суммы, поступившие от покупателя.

Причины внесения таких правок в НК РФ трудно объяснить с экономической точки зрения. Более того, с учетом косвенной природы НДС это прямое нарушение принципа экономической основанности налога. Такой подход в отношении НДС трудно объясним еще и потому, что при исчислении налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Соблюдение принципа экономической основанности налога при методе начисления

По нашему мнению, метод начисления, используемый при исчислении налога на прибыль и НДС, также не в полной мере соответствует принципу экономической основанности налога. Ведь он фактически заставляет платить налоги исходя не из полученных доходов, а из показателей, определенных условным способом.

Представим себе ситуацию, когда вновь созданная компания инвестировала собственные средства в новое производство, заключила договоры поставки и начала отгрузку готовой продукции. Даже при полном отсутствии выручки за отгруженную продукцию (напомним, что в современных условиях чаще всего именно производитель кредитует покупателя) компания должна заплатить налог исходя из прибыли, возникшей только «на бумаге», а значит, инвестор должен определять размер инвестиции с учетом налога на прибыль, который он должен заплатить в первые периоды после запуска производства и отгрузки продукции, еще до получения какой-либо выручки (не говоря уже о прибыли).

Отсутствие экономического основания при таком способе определения доходов подтверждается возникающей необходимостью корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, нереальной к взысканию через три года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

То же самое касается НДС: несмотря на то, что это косвенный налог, при использовании метода начисления продавец платит НДС раньше, чем получает соответствующую сумму налога от покупателя.

Таким образом, использование метода начисления фактически означает необходимость уплаты налогов авансом. Ситуация выглядит приблизительно так, как если бы налог на имущество нужно было бы платить не с момента завершения строительства, а с момента заключения договора подряда.

Заимствование метода начисления из бухгалтерского учета для целей определения налогового обязательства совершенно необоснованно. Дело в том, что пользователи бухгалтерской отчетности анализируют данные формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) не изолированно от других финансовых показателей. Для опытного финансиста прибыль, которая будет указана в отчете, ничего не будет значить, если у компании имеется просроченная дебиторская задолженность и негативны прочие финансовые показатели. В этом случае у компании вряд ли есть шансы привлечь инвестиции.

Именно потому, что данные налогового учета служат источником информации для определения финансовых обязательств компании без какой-либо дополнительной корректировки, нарушается принцип экономической основанности налога.

Напомним, что в 2003 г. перед Конституционным Судом РФ ставился вопрос о конституционности метода начисления, но не был разрешен. КС РФ не принял запрос Верховного Совета Республики Хакасия к производству, указав, что нормы статьи 271 НК РФ не нарушают Конституцию РФ и право собственности налогоплательщиков⁷.

Использование принципа экономической основанности налога правоприменителями

Помимо законодателя, принцип экономической основанности налога адресован и правоприменителям: налогоплательщики, налоговые органы и суды должны учитывать этот принцип при выборе нормы налогового законодательства и определении ее содержания.

По нашему мнению, принцип экономической основанности налога как никакой другой помогает выявить аутентичный смысл налоговых норм.

В подавляющем большинстве случаев принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. При этом придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо когда норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее легальное толкование.

Применение принципа экономической основанности налога в отношении налога на прибыль может, в частности, означать, что облагаться налогом должна прибыль, которая сформирована с учетом экономического смысла и содержания деятельности налогоплательщика. Недопус­тима ситуация, когда прибыль считается произвольно, без учета экономической связи между получаемыми доходами и расходами.

С учетом этого принципа, по нашему мнению, сконструировано большинство норм главы 25 НК РФ (например, имеется явная «симметричность» в порядке признания одних и тех же расходов и доходов, установленная специальными нормами ст. 271 и 272 НК РФ).

При формулировании специальных норм НК РФ законодатель стремился, с одной стороны, ограничить возможности уклонения от уплаты налога, с другой – ввел общие и специальные нормы, которые обеспечивают экономически справедливое налогообложение.

Одна из таких общих норм – пункт 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу приоритета специальных норм перед общими возникала бы необходимость применения в подавляющем большинстве случаев специальных норм НК РФ, которыми установлены сроки признания отдельных доходов и расходов (ст. 271 и 272 НК РФ). Это означало бы невозможность применения правила равномерности признания доходов и расходов.

Однако здесь следует учитывать, что если применение упомянутых специальных норм приводит к нарушению принципа экономической основанности налога, то применение таких специальных норм, по нашему мнению, исключается, и приоритет отдается правилу равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Применительно к случаям толкования налогового закона приоритет имеет толкование, основанное на принципе экономической основанности налога, перед толкованием, основанным на общеправовых правилах (в частности, толкование, основанное на приоритете специального правила перед общим).

Примером использования такого подхода может быть ситуация, когда договором лизинга установлен неравномерный график платежей. В таком случае применение специальной нормы подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ (признание дохода на даты платежей, установленных договором) может привести к тому, что расходы лизингодателя не будут корректным образом вычтены из признаваемых в целях налогообложения доходов. Как следствие, в одних периодах у лизингодателя может возникнуть убыток (например, в начале срока действия договора), а в других – прибыль (в конце срока). В этом случае можно было бы говорить о нарушении принципа экономической основанности налога на прибыль. Следовательно, приоритет имеет не специальная норма, а общее правило равномерности признания доходов и расходов.

Здесь следует отметить, что правило равномерности признания доходов и расходов не означает, что все доходы и расходы должны быть линейно распределены в течение срока действия договора. Отнюдь не всегда налогоплательщик обладает информацией о точной сумме расходов или доходов, подлежащих равномерному распределению. Поэтому для соблюдения принципа экономической основанности налога было бы достаточно перераспределить только доходы или только расходы, соблюдая принцип пропорциональности между ними.

Например, если доходы компании равномерно снижаются, то равномерные во времени расходы можно признавать для целей налогообложения также как равномерно снижающиеся, пропорционально доходам.

Еще один пример. Он основан на том, что принцип экономического основания налога может пониматься шире – как необходимость соблюдения экономической или бизнес-логики в правоприменительной практике.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ проценты учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в случае, когда их размер существенно не отклоняется от размера процентов по другим обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Из буквального содержания этой нормы следует, что обязательства будут считаться сопоставимыми при наличии одновременно всех пяти условий (см. текст на полях, с. 66).

В то же время буквальное толкование не позволяет ответить на вопрос, следует ли сопоставлять обязательства самого налогоплательщика либо займы, выданные кредитором налогоплательщика. На наш взгляд, можно применить принцип экономической основанности налога: сделать вывод, что норма второго абзаца пункта 1 статьи 269 также имеет под собой экономическое основание – логику, продиктованную экономическим содержанием складывающихся отношений.

С этой точки зрения экономическое основание правил сопоставимости обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ, состоит в том, чтобы не допустить занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем применения «нерыночных» процентных ставок.

Если допустить, что сопоставлению подлежат только полученные налогоплательщиком займы, то такой вариант прочтения норм пункта 1 статьи 269 НК РФ не всегда позволит определить размер «рыночных» процентов.

Возможна ситуация, при которой по нескольким договорам займа (кредита, банковского счета и проч.) налогоплательщик будет выплачивать проценты значительно выше «рыночного» уровня. В то же время обязательства по таким договорам будут формально сопоставимыми (одинаковая валюта, сопоставимые сроки и аналогичное обеспечение). Следовательно, такое ограничительное прочтение указанных норм противоречит принципу экономической основанности налога.

Кроме того, сопоставление только полученных займов ставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших несколько займов, и тех, кто получил только один заем. Последние не могут проводить сопоставление и вынуждены будут применять коэффициенты, установленные в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для определения рыночной ставки процентов не следует ограничиваться сопоставлением долговых обязательств, полученных только самим налогоплательщиком.

Должны приниматься во внимание ставки процентов по кредитам (займам), выданным другим компаниям.

Полагаем, что должны приниматься во внимание проценты по займам, предоставляемым этим же кредитором иным лицам и (или) на данной территории.

S.V. Savseris
Economic Justification of Taxes as a Principle of Russian Tax Law
On one of the fundamental principles of taxation that the author takes into account while analysing the recent legislative amendments and practice.