Изменения в применении нулевой ставки НДС на транспортные услуги: чего больше – плюсов или минусов?

Е.А. Лысенко,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Федеральным законом № 245-ФЗ² (далее – Закон № 245‑ФЗ) уточнен состав услуг, облагаемых НДС по ставке 0%³, по перевозке (транспортировке) товаров, а также услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке (транспортировке) и транспортно-экспедиционных услуг.

Смысл вносимых изменений достаточно точно выражен в Пояснительной записке⁴ к законопроекту принятого закона: ни налогоплательщики, ни налоговые органы не имеют четкого понимания того, на какие работы (услуги) распространяются положения подпункта 2 пунк­та 1 статьи 164 НК РФ. Неточность формулировок данной нормы приводит к тому, что налогоплательщики, выполняющие работы (услуги), связанные с экспортом, не могут обосновать свое право на применение ставки 0%, в то время как общую ставку 18% они применить не вправе с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении КС РФ от 15.05.2007 № 372‑О-П. Ситуация усугубляется тем, что названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены «и иные подобные работы (услуги)», в то время как четких признаков этих работ (услуг) в статье 164 НК РФ практически нет⁵.

По этой причине Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ (далее – Закон № 309-ФЗ) ограничил перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0%, только теми, которые непосредственно связаны с трансграничными сделками. Поправки в данный перечень, принятые Законом № 245-ФЗ, в основном носят уточняющий, технический характер⁶.

Следует признать, что принятые законодателем изменения в статьи 164 и 165 НК РФ в основной своей части действительно достигают поставленной цели – определенности в составе услуг, связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, подлежащих обложению НДС по ставке 0%. Между тем некоторые новеллы вряд ли могут помочь разрешить имевшуюся проблему толкования.

Что нового?

Согласно новой редакции пункта 1 статьи 164 НК РФ, действующей с 1 января 2011 г. (подп. 2.1), вместо услуг по транспортировке товаров, вывозимых (ввозимых) с территории РФ, а также связанных с ними услуг (работ), к услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, отнесены:

• услуги по международной перевозке товаров;
• услуги по предоставлению железнодорожного по­движного состава (включая контейнеры);
• транспортно-экспедиционные услуги.

Под услугами по международной перевозке товаров понимаются такие услуги перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Уточняя состав таких услуг, Закон № 245-ФЗ также относит к ним услуги, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом не только до места прибытия товаров на территорию РФ, но и до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ.

Изложенное означает, что с принятием названных законов НДС по ставке 0% будет облагаться и та часть международной перевозки товаров (а также связанных с ней услуг), которая относится к перевозке грузов по территории РФ железнодорожным транспортом. Причем не только при вывозе товаров либо их транзите через территорию РФ, но и при ввозе.

Между тем, если в первых двух случаях (вывоз, транзит) такой режим налогообложения представляется экономически обоснованным и соответствует правоприменительной практике, то применение ставки 0% в отношении подобных услуг при ввозе товаров является новеллой для российского налогового законодательства.

Напомним правовую позицию Конституционного Суда РФ по этому вопросу⁷. Согласно этой позиции в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера⁸.

Определяя цель введения ставки НДС 0%, применяя которую налогоплательщик не теряет права на возврат «входного» налога, КС РФ отметил, что данная мера направлена:

• на экономическую поддержку отечественных товаро­производителей – экспортеров;
• на усиление конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке.

Правоприменительная практика

Вопрос о применении ставки НДС 0% в отношении услуг, связанных с ввозом товаров на территорию РФ, рассматривался Президиумом ВАС РФ дважды: в постановлениях от 08.12.2009 № 8133/09 по делу ЗАО «Саммит Моторс» и от 15.02.2011 № 13485/10 по делу ООО «Востокфлот».

Несмотря на то что в этих постановлениях Президиум ВАС РФ руководствовался различными подходами в толковании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, выводы, к которым пришел Суд, схожи.

Так, признавая неправомерность применения ставки 0% по делу ЗАО «Саммит Моторс» в отношении услуг по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ, на складах временного хранения, а также комплекса услуг по организации (выполнению) выгрузки товара и транспортировки его в места временного хранения, Президиум ВАС РФ отметил, что такие услуги были оказаны в отношении товара, не связанного с таможенными режимами, перечисленными в рассматриваемой норме. Ввезенный товар не был помещен под таможенный режим свободной таможенной зоны, поэтому суды правомерно сочли, что оснований для применения налоговой ставки 0% в отношении названных работ (услуг) нет.

Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что при выполнении таких операций применение налоговых ставок (0% или 18%) положениями ст. 164 НК РФ не поставлено в зависимость от решения таможенными органами вопроса о выпуске ввезенных на территорию РФ товаров в свободное обращение.

Таким образом, Президиум ВАС РФ признал, что реализация услуг, связанных с ввозимыми товарами и оказываемых российскими организациями на территории РФ, подлежит обложению НДС на территории страны-импортера, то есть по ставке 18%.

В деле ООО «Востокфлот» Президиум ВАС РФ принял несколько иную позицию, однако его выводы также соответствуют принципу обложения НДС на территории страны-импортера. Применив метод исторического толкования и отметив, что операции по реализации услуг российских налогоплательщиков, осуществлявших транс­портировку импортных грузов, не облагались НДС и до введения в действие главы 21 НК РФ, Президиум ВАС РФ указал, что такое освобождение от обложения НДС распространялось лишь на те работы и услуги, которые были включены в таможенную стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ.

С учетом этого Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что ставка 0% применяется к услугам по транспортировке (перевозке) ввозимых в РФ товаров, под которыми в силу Таможенного кодекса РФ понимаются ввезенные товары до их выпуска таможенными органами.

Такое толкование, действительно, согласуется и с положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» (подп. «к» п. 10), и с нормами Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 12; п. 1 ст. 19; подп. 5 и 6 п. 1, п. 2 ст. 19.1). В соответствии с ними при определении таможенной стоимости ввозимых товаров методом по стоимости сделки с такими товарами к их цене должны быть дополнительно начислены расходы по перевозке (транспортировке), погрузке, выгрузке или перегрузке и проведению иных операций, связанных с перевозкой (транспортировкой). Однако такие расходы учитываются до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ.

В этой связи Президиум ВАС РФ справедливо отметил, что указанное регулирование исключает двойное налогообложение стоимости услуг по транспортировке ввозимых товаров. Поэтому и в деле ООО «Востокфлот» позиция Президиума ВАС РФ, применившего ставку 0% к услугам, связанным с транспортировкой ввозимых товаров, не противоречит принципу обложения НДС на территории страны-импортера.

Выводы: хотели как лучше, а получилось как всегда

Изменения в главу 21 НК РФ, принятые рассматриваемыми нами федеральными законами № 309-ФЗ и № 245-ФЗ, фактически исключают применение принципа обложения НДС ввозимых товаров на территории страны-импортера, поскольку услуги (работы) российских железнодорожных перевозчиков, связанные с ввозом таких товаров на территорию РФ, теперь облагаются НДС по ставке 0% вплоть до конечной станции назначения.

Безусловно, что такой порядок налогообложения выгоден российским налогоплательщикам, оказывающим услуги при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом, так как позволяет не только принимать к вычету «входной» НДС, но и при ставке 0% не платить налог с таких операций. Хорошо это или плохо?

Для российских железнодорожных перевозчиков и компаний, оказывающих услуги, связанные с перевозкой ввозимых товаров (предоставление подвижного состава и контейнеров, оказание транспортно-экспедиционных услуг), а также иностранных производителей ввозимых товаров – хорошо, поскольку указанная часть стоимости таких товаров в РФ фактически не облагается НДС, то есть прямая экономия составляет 18% от стоимости таких услуг.

Поскольку российские организации – плательщики НДС, использующие ввозимые товары для последующей перепродажи или производства других товаров, имеют возможность возместить «входной» налог, то для них такой порядок особо ничего не меняет.

А вот российские организации – производители аналогичных товаров и их российские потребители (НДС – это косвенный налог, налог на потребление) оказываются ущемлены, поскольку при перевозке российских товаров ставка 0% не применяется. Поэтому обозначенные Конституционным Судом РФ цели применения ставки 0% – экономическая поддержка российских товаропроизводителей и усиление конкурентоспособности отечественных товаров – при таком регулировании достигнуты не будут.

В убытке окажется и государство, которое вправе претендовать на часть добавленной стоимости, создаваемой на его территории⁹. Кроме того, будут нарушены принципы нейтральности налогов, равного налогового бремени¹⁰ и экономического основания налогов¹¹, что может послужить причиной споров.

Предложения

Ответ на справедливый вопрос «Что делать?» уже дан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13485/10 по делу ООО «Востокфлот». Практика показала, что достаточно эффективным было правовое регулирование данной проблемы, закрепленное в подпункте «к» пункта 10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 № 39. Иными словами, обложение НДС по ставке 0% необходимо ограничить лишь теми работами и услугами, которые включаются в таможенную стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ. Тем более что соответствующие нормы закреплены в подпунктах 4, 5 пункта 1, пунктах 2, 4 статьи 5 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза».

E.A. Lysenko
Changes with Regard to Applying the 0% VAT Rate to Transportation Services: Advantages and Disadvantages
Further to the topic covered in the previous edition of our journal and connected with the application of the 0% VAT rate to transportation services, the author evaluates amendments to Russian legislation in terms of their economic grounds.