Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств

М.В. Ларин,
судья Арбитражного суда г. Москвы

В последнее время наметилась тенденция к уменьшению количества налоговых споров. При этом в практике рассмотрения арбитражными судами таких споров стали чаще появляться дела, связанные с вопросами толкования и применения специальных положений налогового законодательства в отношении конкретных налогов (применение налоговых льгот, международных соглашений, методологические вопросы). Судебных споров по вопросам, связанным с так называемыми фирмами-однодневками, становится меньше, при этом качество собираемой доказательственной базы по необоснованной налоговой выгоде заметно повысилось.

Такая ситуация скорее всего вызвана работой ФНС России в конце 2010 г. – первой половине 2011 г. по совершенствованию представления интересов государства в судах при оспаривании налогоплательщиками решений по проверкам.

Работа над качеством проверок и досудебный ­аудит, в ходе которого отменяются наиболее одиозные решения и остаются действительно спорные моменты, привели к значительному уменьшению заведомо проигрышных для налоговых органов дел и случаев их дальнейшего обжалования в различных судебных инстанциях.

Одним из примеров изменения подхода налоговых органов к проверкам и вынесению на рассмотрение суда споров о толковании налогового законодательства может служить вопрос о моменте определения первоначальной стоимости основного средства при его создании, после которого затраты, связанные с создаваемым (созданным) объектом, не включаются в первоначальную стоимость, а списываются как прочие расходы.

Момент определения первоначальной стоимости основного средства

Объекты основных средств, принимаемые налогоплательщиками к учету, при условии соответствия признакам, установленным в ПБУ 6/01¹, могут быть самыми разными.

Вопрос определения первоначальной стоимости вновь созданного или приобретенного объекта основных средств для целей налогового и бухгалтерского учета, а также момента, когда эта первоначальная стоимость считается сформированной, является важным как для правильного расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций и даты начала его уплаты, так и для правильного отнесения затрат, прямо или косвенно связанных с созданием или приобретением основного средства:

• к затратам, подлежащим включению в первоначальную стоимость и списываемых через механизм амортизационных отчислений (ст. 259 НК РФ);
• к затратам, относящимся к прочим расходам и списываемым единовременно (ст. 264 НК РФ).

Основные средства для целей налогового учета – это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).

Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно ПБУ 6/01 необходимо одновременное выполнение нескольких условий.

Вновь созданные и приобретенные объекты (имущество) принимаются к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). К указанным расходам в силу пунк­тов 24–30 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее – Методические указания)² относятся суммы:

• уплаченные за работы по договорам строительного подряда и иным аналогичным договорам;
• уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• государственные и таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (исключение – общехозяйственные расходы, кроме случаев их непосредственной связи с созданием или приобретением основных средств).

Расходы на приобретение или создание основных средств (то есть их первоначальная стоимость) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 5 ст. 270 НК РФ), а подлежат равномерному списанию в виде ежемесячных амортизационных отчислений в зависимости от срока полезного использования объекта, его первоначальной стоимости и амортизационной группы, к которой относится объект (ст. 259 НК РФ ).

Основанием для принятия приобретенного или построенного (созданного) объекта в состав основных средств является подписанный руководителем организации акт приемки-передачи объекта основных средств по форме № ОС-1 (п. 38 Методических указаний). Однако вопрос о включении приобретенного или созданного актива (имущества) в состав основных средств и, как следствие, в состав объектов, облагаемых налогом на имущество организаций, не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика-организации, а определяется экономической сущностью объекта. Поэтому принятие актива (имущества) к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01³.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ⁴ предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

Сказанное позволяет сформировать алгоритм определения момента принятия к учету в составе основных средств приобретенного или созданного актива (имущества), предназначенного для использования организацией свыше 12 месяцев.

Определение затрат для включения в стоимость основного средства

Разнообразие видов основных средств и оснований для их возникновения у налогоплательщика (приобретение по договору купли-продажи или иному аналогичному договору, создание имущества или капитальное строительство объекта недвижимости, промышленного комплекса, сложного оборудования) предопределяет различие подходов к определению затрат на приобретение (создание) такого имущества, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, и момента ее окончательного формирования.

Так, при капитальном строительстве объектов долгосрочных инвестиций (жилых домов и нежилых зданий и сооружений, промышленных комплексов, сложного и многофункционального оборудования, реконструкции и модернизации существующих объектов) все затраты, связанные с созданием соответствующего объекта (или комплекса однородных объектов), учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» бухгалтерского учета, который ведется с начала строительства до ввода объекта инвестиций в эксплуатацию на основании утвержденного комиссией акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14⁵, после чего сформированная инвентарная (первоначальная) стоимость объекта относится на счет 01 «Основные средства».

Порядок отнесения затрат на капитальное строительство объекта долгосрочных инвестиций, виды таких затрат, а также порядок их учета и формирования первоначальной стоимости строящегося объекта в момент ввода его в эксплуатацию определяются Положением о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций⁶.

К затратам на капитальное строительство относится множество видов различных расходов, в том числе и такие, как затраты заказчика-застройщика строительства (инвестора), связанные с передачей земельного участка под будущее строительство генеральному подрядчику для начала производства работ, включая оформление прав на земельный участок под строительство (право собственности или право аренды); стоимость монтажных и пусконаладочных работ в отношении созданного, но не введенного в эксплуатацию объекта; стоимость строительных работ, материалов и инструментов и другие затраты.

Указанные выше затраты в виде арендной платы за земельный участок под объектом строительства и оплата монтажных и пусконаладочных работ подлежат включению в первоначальную стоимость, если они образовались (понесены) до фактического ввода созданного объекта в эксплуатацию, то есть до подписания государственной (иной уполномоченной) комиссией акта приемки объекта по форме № КС-14.

После подписания итогового акта по форме № КС-14 первоначальная стоимость считается сформированной, объект капитального строительства фактически построенным и введенным в эксплуатацию (если нет необходимости совершать иные работы, связанные с доведением объекта до надлежащего состояния), он подлежит принятию на учет в составе основных средств, и с этого момента все затраты, прямо или косвенно связанные с этим объектом, включая аренду земельного участка и пусконаладочные работы, подлежат учету в составе прочих расходов и единовременному списанию на основании статьи 264 НК РФ.

Включение стоимости пусконаладочных работ в первоначальную стоимость объекта основных средств. Пусконаладочные работы в отношении построенных объектов капитального строительства (промышленных предприятий и оборудования, промышленных комплексов) – это работы по проверке готовности оборудования и предприятия в целом к выпуску продукции (вводу в эксп­луатацию). Ответ на вопрос о включении их стоимости в первоначальную стоимость основного средства или в состав прочих затрат зависит от времени их выполнения.

Такие работы могут производиться без нагрузки (без фактического производства продукции на проверяемом оборудовании, вхолостую) или под нагрузкой (с производством продукции).

Выполнение пусконаладочных работ (под нагрузкой или без нагрузки) до принятия создаваемого объекта капитального строительства (предприятие, оборудование) в эксплуатацию (то есть до составления акта по форме № КС-14) – один из обязательных этапов строительства (входит в строительно-монтажные работы), без которого объект не может быть принят в эксплуатацию. В связи с этим до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию пусконаладочные работы признаются работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования, и подлежат включению в формируемую первоначальную стоимость объекта на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ и письма Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 № АП-1845/06.

Аналогичные пусконаладочные работы под нагрузкой, выполненные и принятые заказчиком строительства после ввода объекта в эксплуатацию (после составления акта по форме № КС-14), в силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с «подготовкой и освоением новых производств, цехов и агрегатов»⁷.

Выводы

Приобретенные или созданные объекты (имущество, оборудование, комплекс объектов) принимаются в состав основных средств не в любой момент, а в момент ввода объекта в эксплуатацию, которым признается:

• при создании объектов, законченных капитальным строи­тельством, – дата составления и подписания комиссией акта по форме № КС-14 при отсутствии необходимости выполнять дополнительные работы для приведения объекта в надлежащее для эксплуатации состояние;
• при приобретении объектов – дата составления документа, подтверждающего переход права собственности (в отношении недвижимого имущества – дата государственной регистрации), при отсутствии необходимости выполнять монтажные и пусконаладочные работы с целью доведения объекта до готовности к эксп­луатации.

Все затраты на приобретение или создание объекта основных средств подлежат включению в первоначальную стоимость, которая формируется в момент ввода объекта в эксплуатацию (принятия на учет) и включает в себя различные расходы, прямо или косвенно относящиеся к приобретению или созданию объекта. До окончания формирования первоначальной стоимости, то есть до ввода объекта в эксплуатацию, затраты, связанные с ним, не подлежат единовременному списанию в составе прочих расходов.

Момент определения первоначальной стоимости и ввода объекта (созданного или приобретенного) в эксплуатацию устанавливается по дате составления документа, подтверждающего окончание формирования у налогоплательщика соответствующего объекта.

Включение расходов по той или иной операции, связанной с приобретением или созданием объекта основных средств, в первоначальную стоимость или в состав прочих расходов связано с периодом несения затрат (дата подписания первичного документа), видом затрат (связаны или не связаны с объектом) и осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями и Положением о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций (для капитального строительства)⁸.

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения в части отнесения видов затрат к прямым или косвенным расходам и решения вопроса об их включении в первоначальную стоимость создаваемого или приобретенного объекта основных средств не имеет приоритетного значения, поскольку затраты, связанные с такими объектами, включаются (не включаются) в первоначальную стоимость только по правилам налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Судебная практика по вопросам формирования первоначальной стоимости объектов капитального строительства еще окончательно не сформирована, неразрешенных вопросов остается довольно много, и эта статья, возможно, дает ответы лишь на некоторые их них.

M.V. Larin
Calculating the Historical Cost of a Fixed Asset
The broadly discussed tax disputes involving fly-by-night firms overshadowed the disputes connected with interpreting provisions of the Russian Tax Code on taxation procedure, which are no less important at present. This article deals with the procedure for calculating the historical cost of fixed assets that are complex items commissioned on a step-by-step basis.

Ключевые слова: «налог на прибыль» – «основное средство» – «ввод в эксплуатацию» – «первоначальная стоимость» – «затраты» – «недвижимое имущество»