Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Новые перспективы разрешения налоговых споров по применению нулевой ставки НДС: экспертная оценка изменений законодательства

02, Августа 2011
А.В. Грачев,
старший консультант КПМГ,
канд. юрид. наук
 
Решая проблемы возмещения НДС при налогообложении транспортных услуг, законодатель внес очередные поправки в Налоговый кодекс РФ: 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.11.2010 № 309‑ФЗ, а с 1 октября вступает в силу Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ. Новации комментирует эксперт

Идея новой редакции статей 164 и 165 НК РФ заключается в переходе от критерия применения нулевой ставки при налогообложении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, к критерию налогообложения по этой ставке конкретных видов услуг. Такой шаг законодателя выглядит оправданным, если принять во внимание целый набор спорных вопросов, возникавших в условиях действия старой редакции Кодекса.

Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно указывали1, что налогоплательщик   не вправе произвольно, по своему усмотрению, изменять ставку НДС (в том числе ставку 0%) применительно к операциям, определенным законом. Одновременно единственным критерием применения такой ставки служила связь оказываемых услуг с производством и реализацией товаров на экспорт.

В таких условиях правовая позиция налогоплательщика изначально выглядела невыгодной и терялась в хитросплетениях толкований норм налогового закона, так как критерий непосредственной связи услуг с производством или реализацией товаров установить было не всегда просто. Объем действий, необходимых для продажи товаров, зависел от методики ведения предпринимательской деятельности, выбираемой каждым бизнесменом самостоятельно на свой страх и риск и не допускающей в силу провозглашенной в Конституции РФ свободы экономической деятельности какого-либо стороннего вмешательства.

Логично, что попытки судов оценить верность избранных тем или иным налогоплательщиком способов оказания услуг при реализации товаров на экспорт привели к противоречивости их позиций и состоянию неопределенности у налогоплательщиков и налоговых органов. Так, например, возврат порожних вагонов, использованных для перевозки экспортируемых грузов, в одном случае считался самостоятельной услугой2, а в другом – составляющей единого процесса перевозки3.

Законодательный переход к применению налоговой ставки 0% в отношении услуг по международной перевозке, предоставлению железнодорожного подвижного состава, транспортной экспедиции позволяет уйти от необходимости поиска «непосредственной связи» с экспортом товаров, повысить предсказуемость налогового спора и в большей степени обеспечить объективность его результата.

Указание в тексте закона конкретных видов услуг делает их квалификацию ключевым атрибутом налогового спора, поэтому следует помнить о правовых принципах,  которые будут актуальны при разрешении вопроса о правомерности применения нулевой ставки НДС.

ПРАВОВЫЕ ПРИНЦИПЫ ПРИМЕНИТЕЛЬНО К СПОРАМ О НУЛЕВОЙ СТАВКЕ НДС

1. Принцип применения терминов гражданского или другого отраслевого законодательства в их оригинальном значении (ст. 11 НК РФ). Так, квалификация тех или иных транспортных услуг осуществляется на основании норм соответствующей отрасли законодательства, а не на допущениях, которые могут быть сделаны сторонами спора при толковании положений НК РФ.

2. Принцип превалирования содержания сделки над ее формой (закреплен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Статьей 421 ГК РФ провозглашена свобода сторон в заключении договора, предусмотренного или не предусмотренного Кодексом. В ситуации, когда договором допускается оказание нескольких видов транспортных услуг, необходимо отходить от формального толкования вида договора и анализировать сущность оказанных по договору услуг.

Продемонстрируем применение этих принципов на примере конкретных видов транспортных услуг.

Услуги по международной перевозке товаров

Устанавливая применение налоговой ставки 0% к услугам по международной перевозке товаров, законодатель расшифровывает понятие международной перевозки.

Главный квалифицирующий признак этого понятия – расположение пункта отправления или пункта назначения товаров за пределами территории РФ, которые для целей верного применения нормы определяются на основании статей 65 и 67 Конституции РФ, Федерального закона от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» и законодательных актов субъектов РФ.

Правильная же квалификация самой услуги перевозки может быть определена на основании анализа положений главы 40 ГК РФ «Перевозка», где в качестве признаков таковой можно выделить:

  • доставку груза в пункт назначения и выдачу грузополучателю;
  • ответственность перевозчика за сохранность груза на всем протяжении его транспортировки;
  • оформление единого перевозочного документа на весь маршрут следования.

Складывающаяся практика применения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ показывает, что основные сложности возникают при квалификации услуг по прямой и непрямой смешанной перевозке международного характера.

Такие услуги получили широкое распространение в России. Это объясняется спецификой транспортного рынка, предполагающей, что существенная часть трансграничных перевозок осуществляется несколькими перевозчиками под руководством одного либо нескольких экспедиторов. Вместе с тем в зависимости от типа перевозки налоговые последствия могут значительно различаться.

Услуги по перевозке товара в прямом смешанном сообщении (ст. 788 ГК РФ) сохраняют все признаки перевозки, в том числе наличие единого перевозочного документа на всем маршруте следования. Единственная особенности такой перевозки – транспортировка груза разными видами транспорта, что предопределяет необходимость заключения между организациями на соответствующих видах транспорта соглашений о порядке организации перевозки.

Следовательно, оказание услуг по прямой смешанной перевозке международного характера в полной мере соответствует требованиям подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и облагается НДС по ставке 0%. Этот вывод подтвержден Минфином России4.

Услуги по перевозке товара в непрямом смешанном сообщении. Здесь ситуация иная. В гражданском законодательстве такой разновидности перевозок нет. Понятие «перевозка в непрямом международном сообщении» можно найти в Уставе железнодорожного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 10.01.2003 № 18-ФЗ).

Согласно статье 2 Устава, такая перевозка характеризуется множественностью перевозчиков, каждый из которых оформляет отдельный перевозочный документ. Это, в том числе, соответствует пункту 1.17 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом5. Следовательно, каждый перевозчик заключает с грузоотправителем или экспедитором самостоятельный договор перевозки, по которому несет ответственность за сохранность груза только на своем этапе маршрута.

Следовательно, не все участники перевозки в непрямом международном сообщении оказывают услуги по международной перевозке товаров, поскольку требованиям налогового закона отвечают услуги только того перевозчика, на этапе движения транспортных средств которого пункты отправления и назначения товаров располагаются по разные стороны государственной границы РФ. Представляется, что на услуги остальных участников такой комбинированной перевозки положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяться не будут, поскольку эти участники всего лишь выполняют свою часть работы, так или иначе связанную с перемещением товаров за границу или из-за нее. И степень такой связи, ее пределы определить невозможно, поскольку спор вновь будет сведен к способам ведения предпринимательской деятельности, от вмешательства в которую законодатель постарался уйти.

Транспортно-экспедиционные услуги

В силу положений статьи 801 ГК РФ договор транспортной экспедиции предполагает организацию перевозки, в рамках которой может быть привлечено неограниченное количество перевозчиков, поскольку задача экспедитора – это организация перевозки товара из одного пункта в другой. На это указывают и М.И. Брагинский с В.В. Витрянским, отмечая, что особенность договора транспортной экспедиции заключается в том, что все услуги, оказываемые клиенту экспедитором, подчинены единой цели – обеспечению перевозки груза6.

Следовательно, для экспедитора не важно, использует он обычную перевозку, перевозку в прямом или непрямом международном сообщении. Если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено, что пункт отправления или пункт назначения товаров расположены за пределами территории РФ, а экспедиторские документы это подтверждают, то при налогообложении таких услуг должна применяться ставка 0%.

В то же время экспедиторы, организующие железнодорожные перевозки, с 1 октября 2011 г. смогут применять нулевую ставку и в случае оказания услуг при перевозке внутри страны товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ), либо при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ (портов или пограничных станций) до расположенной в России станции назначения товаров (подп. 2.1 НК РФ). Подпунктом 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ ограничено применение ставки 0% при оказании транспортно-экспедиторских услуг экспедиторами, обладающими имущественным правом на железнодорожный подвижной состав (контейнеры).

Отдельного упоминания заслуживают случаи налогообложения по ставке 0% транспортно-экспедиционных услуг при транзитных перевозках через территорию России.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ УСЛУГ ПРИ ТРАНЗИТНЫХ ПЕРЕВОЗКАХ

Нулевая ставка применяется при оказании: 

- услуг, связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Вид транспорта при такой перевозке законодателем не специфицирован;
- транспортно-экспедиционных услуг при перевозке товаров железнодорожным транспортом транзитом через территорию РФ, если в перевозке задействована территория государства – члена Таможенного союза (подп. 3.1). При этом не требуется помещать товары под процедуру таможенного транзита и представлять в обоснование примененной нулевой ставки таможенную декларацию с отметками российских таможенных органов (что невозможно при перевозках в рамках единого таможенного пространства).

 


В подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ приведен перечень транспортно-экспедиционных услуг (актуален с 01.10.2011 также в отношении подп. 2.7 и 3.1). При этом содержание отдельных видов транспортно-экспедиционных услуг раскрыто в ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования»7, хотя в полной мере и не детализировано. На наш взгляд, это позволяет налогоплательщику самостоятельно в пределах соответствующей формулировки ГОСТа определять объем оказываемых им услуг с учетом принципов их оказания (п. 4.6 ГОСТа Р 52298-2004).

Из понятия договора транспортной экспедиции следует, что законодатель допускает оказание как всей совокупности от-дельных транспортно-экспедиционных услуг, так и каждой из них в отдельности. Представляется, что с этим, в частности, связано условие налогообложения по ставке 0% реализации услуг на основании договора транспортной экспедиции, а не какого-либо иного договора – например, посреднического.

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров

Обложение по ставке 0% услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров осуществляется в ситуациях, идентичных указанным для транспортно-экспедиционной деятельности. При этом, помимо критерия связи оказываемых услуг с соответствующим видом перевозки, существенное значение имеет имущественное право налогоплательщика на железнодорожные вагоны или контейнеры (право собственности, аренды / лизинга).

Привлечение подвижного состава под соответствующую перевозку на ином праве приводит к обложению по ставке 18%. В связи с этим важно ясно представлять себе содержание услуги по предоставлению железнодорожного состава и (или) контейнеров.

В силу статьи 791 ГК РФ услуга по подаче транспортного средства под погрузку – составная часть услуги по перевозке. Представляется, что выделение услуги по подаче вагонов в самостоятельное основание применения нулевой ставки обусловлено тем, что, в отличие от других видов транспорта, в перевозочном процессе на железной дороге наряду с перевозчи-ком участвует оператор железнодорожного подвижного состава. И последний, владея вагонами (контейнерами) на праве собственности или аренды (лизинга), предоставляет их под погрузку грузоотправителю при осуществлении перевозки.

Понятие услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров отсутствует в законода-тельстве и разъяснено лишь в пункте 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 № СА-16/3729. 
Услуга по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и (или) принадлежащего на ином закон-ном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров для перевозок грузоотправителям, грузополучателям, грузовладельцам и иным заинтересованным лицам носит комплексный характер. В ее состав могут входить как непосред-ственно услуги предоставления подвижного состава под погрузку, так и сопутствующие им услуги диспетчерского контроля за продвижением вагонов и другие подобные услуги, связанные с организацией перевозок в приватном подвижном составе, контейнерах.

Следует, однако, отметить, что указанное письмо не является нормативным правовым актом8, а значит, формально не может порождать прав и (или) обязанностей для субъектов правоотношений.

Тем не менее письмо широко используется в текущей правоприменительной практике, что подтверждается, в частности, позицией арбитражных судов9, а также направлением ФНС России этого письма для сведения в адрес территориальных налоговых органов10.

***

В сложившейся ситуации налогоплательщики должны быть особенно внимательными при квалификации транспортных услуг.

Небезосновательной выглядит позиция, в рамках которой услуги, связанные не с обеспечением выполнения железнодорожным подвижным составом своих функций, а с организацией перевозки товаров, могут быть квалифицированы как транспортно-экспедиционные услуги. В этом случае на них распространяются положения пятого абзаца подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Аналогичная ситуация может сложиться и в отношении услуг по предоставлению информации о дислокации груженых и порожних вагонов, поскольку нормами ГОСТа Р 51133-98 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования»11 такие услуги отнесены к числу информационных, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции.

A.V. Grachev
New Prospects of Resolving Tax Disputes on the Applicability of the 0% VAT Rate: an Expert’s Opinion on Legislative Amendments
To address the issues of VAT reimbursement with regard to taxes on transport services, the lawmakers have once again amended the Russia Tax Code: on 1 January 2011 Federal Law No. 309-FZ dated 27 November 2010 entered into force and on 1 October new Federal Law No. 245-FZ dated 19 July 2011 will enter into force. The expert comments on these amendments.


1 См., например: Определение КС РФ от 15.05.2007 № 372‑О‑П и Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 № 15865/05.
2 См.: Постановление ФАС ВСО от 14.11.2007 № А10-1041/07-Ф02-8482/07 по делу № А10-1041/07.
3 См.: Постановление ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4604-07-П по делу № А40-82615/05-107-627.
4 См.: письмо Минфина России от 28.01.2011 № 03-07-08/28.
5 Утверждены Приказом МПС России от 18.06.2003 № 39.
6 См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о перевозке, буксировке, транспортной экспедиции и иных услугах в сфере транспорта. – М.: Статут, 2003. С. 311.
7 Утв. Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст.
8 Издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009).
9 См. например: Постановление Девятого ААС от 20.08.2010 № 09-АП-19400/2010.
10 См.: письмо ФНС России от 04.06.2008 № ШС-6-3/407@.
11 Утв. Постановлением Госстандарта России от 23.01.1998 № 14.
 
Ключевые слова: «НДС» – «нулевая ставка» – «КС РФ» – «ВАС РФ» – «экономическое обоснование» – «транспортные услуги» – «статья 164 НК РФ»