Перспективы использования правовой позиции Конституционного Суда РФ о проведении повторных налоговых проверок

А.В. Чуряев,
преподаватель Академии ФСО России, канд. юрид. наук
 

Правовые позиции высших судов

В Постановлении по делу ООО «Варм»¹ – одном из немногочисленных постановлений по налоговым вопросам – КС РФ высказал важную правовую позицию о том, что вышестоящий налоговый орган, проводивший повторную выездную налоговую проверку, не вправе отражать в своем решении выводы, противоречащие изложенным в решении суда по оценке результатов первоначальной выездной налоговой проверки.

Суд указал на недопустимость преодоления судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные судебным решением. По мнению КС РФ, это нарушает установленные Конституцией РФ гарантии прав и свобод и не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом.

Высший Арбитражный Суд РФ в 2010 г. три раза рассматривал в порядке надзора решения нижестоящих судов, аргументация которых основывалась на изложенной правовой позиции Конституционного Суда РФ².
Не удалось избежать обращения к этой проблеме в 2010 г. и самому Конституционному Суду РФ. Поводом послужило ходатайство Федеральной налоговой службы о разъяснении Постановления № 5-П, а именно: следует ли из смысла названного Постановления, что при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной проверки, налоговый орган вправе проводить повторную проверку исключительно по тем налогам, по которым при проведении первоначальной выездной проверки неуплата налогов не выявлена?

КС РФ отказал³ в принятии к рассмотрению этого ходатайства, обратив внимание на то, что поставленный в нем вопрос в Постановлении КС РФ № 5-П специально не исследовался и не оценивался.

Обеспокоенность налогового ведомства понятна. Как только Постановление КС РФ № 5-П было опубликовано, налогоплательщики в массовом порядке стали ссылаться на него в обоснование своих доводов о том, что налоговый орган вообще не вправе проводить повторную выездную налоговую проверку в случае, если решение по первоначальной проверке было отменено судом. 

Вместо КС РФ, уклонившегося от рассмотрения ходатайства ФНС России, в разрешение этой спорной ситуации вмешался Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении от 16.03.2010 № 14585/09 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что правовая позиция КС РФ «нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом». Правовая позиция КС РФ «не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки».

Таким образом, ВАС РФ недвусмысленно указал, что результаты повторной выездной налоговой проверки не могут быть признаны незаконными лишь в связи с тем, что результаты первоначальной налоговой проверки были отменены судом. Для этого необходимо дополнительное условие: результаты повторной выездной налоговой проверки должны быть идентичными результатам первоначальной налоговой проверки. Если же вышестоящий налоговый орган в ходе повторной проверки выявит дополнительные обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, то дело подлежит рассмотрению по существу.

Точка зрения автора

Приведенный вывод Президиума ВАС РФ, несмотря на имеющуюся в литературе критику⁴, представляется правильным. Иначе наличие судебного решения по первоначально проведенной проверке полностью блокирует возможности выше-стоящего налогового органа по исправлению недостатков в работе налоговой инспекции⁵.

Кроме того, в этом случае появляются возможности для различных злоупотреблений, сговоров между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами. И главный аргумент в рассматриваемом случае – лишение налоговых органов права на проведение повторной проверки дезавуирует пункт 10 статьи 89 НК РФ, входит с ним в прямое противоречие.

Помимо изложенного, Постановление КС РФ № 5-П нередко используется некоторыми налогоплательщиками и судами и в других спорах – например, при оценке законности решения вышестоящего налогового органа в условиях, когда решение налогового органа по первоначальной проверке признано недействительным не судом, а самим вышестоящим налоговым органом.

Вправе ли вышестоящий налоговый орган, отменив решение налоговой инспекции, затем провести повторную налоговую проверку и по тем же самым основаниям вынести новое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности? В судебной практике однозначного ответа на этот вопрос нет.

Например, в деле № А55-10367/2009 Арбитражный суд Самарской области рассмотрел среди доводов налогоплательщика следующий. Вышестоящий налоговый орган, приняв по результатам повторной проверки решение о доначислении налогов, вошел в противоречие с собственными же выводами, высказанными ранее при отмене решения налоговой инспекции по первоначальной проверке. Суд первой инстанции с данным доводом не согласился, указав, что вышестоящий налоговый орган «имеет право изменять свою позицию соответствующим законным образом». Однако суды апелляционной и кассационной инстанций признали такой вывод суда первой инстанции противоречащим законодательству.

В Постановлении от 19.01.2010 по этому же делу ФАС Поволжского округа при этом подчеркнул, что, несмотря на то что при проведении первоначальной проверки спор до судебного разбирательства не дошел (поскольку вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции – не установлен факт занижения налогооблагаемой базы), вынесенное этим же вышестоящим налоговым органом решение о доначислении налогов и пеней за тот же период и по тем же основаниям при проведении повторной проверки следует расценивать как противоречащее выводам КС РФ в Постановлении № 5-П.

По нашему мнению, ссылка кассационного суда в указанном деле на Постановление КС РФ № 5-П необоснованна. Как уже указывалось, Конституционный Суд РФ высказал свою правовую позицию в связи с тем, что вышестоящие налоговые органы (являясь органами исполнительной власти) решениями о проведении повторных выездных налоговых проверок преодолевали вынесенные по первоначальной проверке судебные акты, нарушая этим принцип разделения властей и дезавуируя гарантированное Конституцией РФ право на судебную защиту и правосудие. В связи с этим существенным моментом в правовой позиции Конституционного Суда РФ явилось противоречие решения вышестоящего налогового органа именно вступившему в законную силу решению суда, имеющему гарантированный Конституцией РФ общеобязательный характер. Следовательно, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ была, на наш взгляд, совершенно иная ситуация, не применимая к условиям спора, рассмотренного ФАС Поволжского округа.

В другом деле ФАС Поволжского округа, рассмотрев похожую ситуацию, пришел к аналогичным выводам о невозможности изменения вышестоящим налоговым органом собственного решения, но с несколько иной мотивировкой⁶. Суд подчеркнул, что «такая процедура установления налоговых платежей, как пересмотр результатов рассмотрения жалобы налогоплательщика с помощью повторной выездной налоговой проверки, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налоговых органов осуществлять отмену (изменение) своих собственных актов».

Представляется безосновательной и данная мотивировка. Действительно, из норм действующего налогового законодательства следует, что налоговые органы лишены возможности отменять ранее принятые ими же решения. Такая возможность имеется лишь у вышестоящего налогового органа. Но в рассматриваемой ситуации вышестоящий налоговый орган, принявший решение о проведении повторной выездной налоговой проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, собственные решения не отменял и не изменял, он лишь отразил в принятых решениях правовую позицию, противоположную той, которая была зафиксирована в ранее принятом ненормативном акте.

В то же время, несмотря на указанные обстоятельства, принципиально верным стоит признать вывод судов о незаконности решения вышестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки, в случае его противоречия правовой позиции, ранее высказанной этим же налоговым органом при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение по первоначальной проверке. Для обоснования этого вывода следует обратить внимание на цель проведения повторной проверки⁷.

Вышестоящий налоговый орган обладает возможностью провести повторную проверку лишь в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ). В задачи такого контроля, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, входит определение эффективности, законности и обоснованности принимаемых нижестоящим налоговым органом решений, устранение недостатков в его работе и улучшение механизма взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога.

Очевидно, что все указанные задачи могут реализовываться вышестоящим налоговым органом не только в форме повторной выездной налоговой проверки, но и в форме рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего нало-гового органа, принятого по результатам первоначально проведенной проверки.

Исходя из этого, если вышестоящий налоговый орган уже оценил эффективность, законность и обоснованность решения нижестоящего налогового органа в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика, принятие по результатам повторной проверки решения (по тем же самым фактическим обстоятельствам) с противоположными выводами будет означать уже проведение контроля не за нижестоящим налоговым органом, а за собственным ранее принятым решением. Иными словами, такое решение вышестоящего налогового органа будет противоречить основной цели повторной проверки и, как следствие, подлежит признанию недействительным.

Выводы

По нашему мнению, Постановление КС РФ № 5-П имеет большой потенциал для расширительного толкования. В этой связи хотелось бы затронуть возможность распространения правовой позиции КС РФ на проведение выездной налоговой проверки после камеральной проверки.

Проблема, которая в данном случае имеется в виду, существует уже давно и связана с возможностью проведения выездной налоговой проверки для преодоления судебного акта, которым признано недействительным решение налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки.

В сложившейся судебной практике распространена позиция о том, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка⁸. Основания для этого в целом разумны и понятны: камеральная и выездная налоговые проверки имеют разные цели, из чего вытекают существенные различия в полномочиях налоговых органов по истребованию у налогоплательщика и иных лиц документов, а также по осуществлению ими действий для определения реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

В то же время не исключены ситуации, при которых налоговые органы после проведения камеральной налоговой проверки, результаты которой признаны судом недействительными, проводят выездную налоговую проверку и по тем же самым основаниям без использования дополнительных доказательств снова возлагают на налогоплательщика неблагоприятные юридические последствия. В этом случае, бесспорно, имеет место преодоление налоговым органом судебного акта и, по сути, повторное возложение на налогоплательщика незаконных обязанностей. В связи с этим применение к указанной ситуации правовой позиции, отраженной в Постановлении КС РФ № 5-П, будет обоснованным.

В этом случае может оказаться полезным и Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, в котором содержится несколько важных выводов.

Так, КС РФ особо обратил внимание на то, что анализ статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями Кодекса «не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок». Иными словами, выездная налоговая проверка не может подменять собой камеральную проверку, то есть не может быть основана на той же доказательственной базе в условиях, когда решение налогового органа по камеральной налоговой проверке признано судом недействительным.

A.V. Churyaev
Prospects of Using the Legal Position of the Russian Constitutional Court on Performing Repeat Tax Audits
In 2009 the Russian Constitutional Court established a legal position according to which a court decision cannot be overturned through a repeat field tax audit. This position of the Constitutional Court has a great potential to be broadly construed in favour of taxpayers.