Применение льготной ставки по налогу на прибыль для производителей сельскохозяйственной продукции, не перешедших на ЕСХН

А.Д. Алешин,
референт 3 класса государственной гражданской службы Российской Федерации

Вопросы стимулирования производства сельскохозяйственной продукции были актуальными для России в любой исторический период. Сегодня мировые тенденции увеличения дефицита продовольствия, попытки выхода из кризиса не только не отменили необходимости государственного воздействия на экономику села, но и выявили необходимость совершенствования уже существующих механизмов администрирования. Но если в сфере гражданско-правового регулирования аграрного сектора России имеется определенная наработка как собственно норм, так и сложившейся практики их применения, то в сфере административно-правового регулирования, в частности налогового, периодически возникают ситуации, требующие пристального внимания.

Пример такой ситуации – стимулирование  сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог – ЕСХН), посредством установления особых ставок налога на прибыль организаций¹.

О понятии «сельскохозяйственный товаропроизводитель»

Понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель» является спорным.

Напомним, что согласно статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ² сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должны отвечать критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители (организации и индивидуальные предприниматели) производят сельскохозяйственную продукцию, осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализуют эту продукцию. При условии что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства) составляет не менее 70%.

Вместе с тем любой цикл производства сельскохозяйственной продукции требует как существенных материальных, так и временных затрат, и прибыль может быть получена лишь спустя определенное время после начала производства. В такой ситуации вполне логично желание предпринимателей разделить расходы со своими контрагентами, поручив им выполнение определенных этапов создания сельскохозяйственной продукции.

Однако приведенные выше нормы НК РФ определяют сельскохозяйственного товаропроизводителя как организацию, реализующую сельхозпродукцию, которая была произведена этой же организацией, и прямо не регулируют ситуацию, ко-гда два и более хозяйствующих субъекта объединяют свои усилия для производства этой продукции. Мнения контроли-рующих органов и налогоплательщиков по этому вопросу различаются.

Так, Минфин России со ссылкой на статью 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ указал³, что из приведенной нормы закона следует, что льготная ставка 0% применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в том случае, если производитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц. Таким образом, в случае, если организация – сельскохозяйственный товаропроизводитель передает сельскохозяйственную продукцию в переработку другому предприятию на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 284 НК РФ.

ФНС России также придерживается мнения⁴, что главное условие, которое позволяет применять ЕСХН, – это осуществление налогоплательщиком процесса производства продукции, а также получения доходов от ее реализации.
Территориальные налоговые органы, руководствуясь указанными позициями, делают вывод, что сельскохозяйственный товаропроизводитель – это организация, самостоятельно производящая сырье, самостоятельно его обрабатывающая и реализующая. В случае привлечения к процессу производства третьих лиц такая организация лишается права на ставку 0% по налогу на прибыль организаций⁵.

Позиция арбитражных судов

Многие налогоплательщики не соглашаются с такой позицией налоговых органов и в случае предъявления претензий обращаются в суды, которые в большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.

Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.03.2009 по делу № А12-14155/2008 указал, что участие заявителя в процессе выращивания сельскохозяйственной продукции выразилось в организации работ на земельных участках (аренда земельных участков, обработка, посев, возделывание культур), в предоставлении семенного материала, в организации сбора и хранения урожая, и именно в результате его деятельности было выращено то количество продукции, которое было оприходовано им, а затем реализовано.
Законодательство не содержит ограничений в применении сельскохозяйственн
ым товаропроизводителем ставки 0% по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяют способ переработки указанной продукции – собственными производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций.

В рамках рассмотрения дела № А60-26312/2007 суды апелляционной и кассационной инстанций⁶ указали, что законодательная конструкция статьи 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ не содержит ограничений в применении сельскохозяйственным товаропроизводителем ставки по налогу на прибыль 0% при реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной им с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.07.2007 по делу № А21-7564/2006 указал, что общество является сельскохозяйственным производителем, поскольку самостоятельно несло расходы, связанные с первичной переработкой произведенной им сельхозпродукции (выделка шкурок по договору с контрагентом). Законодательство не ставит возможность применения ставки 0% при реализации самостоятельно произведенной сельскохозяйственной продукции в зависимость от того, самостоятельно переработана сельхозпродукция сельхозпроизводителем либо сторонней организацией. Этой же позиции придерживается и ФАС Центрального округа⁷.

Но есть примеры и противоположной позиции судов по рассматриваемому вопросу. 

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ

Позиция ВАС РФ по вопросу, в каком случае налогоплательщики имеют право на ставку 0%, сформирована несколькими постановлениями Президиума ВАС РФ.

В Постановлении от 23.03.2010 № 16377/09 Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие первичную и последующую (промышленную) переработку сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров, работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ не являются.

При этом Президиум ВАС РФ указал, что содержащееся в постановлении толкование правовых норм является общеобя-зательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В данном деле Президиум ВАС РФ учел, что между заявителем и его контрагентами заключены договоры на выращива-ние маслосемян рапса, предмет которых: со стороны предпринимателя – обеспечение сельскохозяйственной деятельности контрагентов, в том числе инкрустированными семенами рапса, ядохимикатами, необходимыми материалами, горю-че-смазочными материалами и другим, а также своевременная приемка урожая; со стороны контрагентов – принятие от за-казчика инкрустированных семян рапса, посев их для выращивания маслосемян рапса, соблюдение технологии их выращи-вания, сдача выращенного урожая, пригодного для промышленной переработки, в полном объеме заказчику. Договорами было предусмотрено, что выращенный урожай на склад предпринимателя доставляется хозяйствами собственным транспортом. Имеются счета-фактуры, предъявленные предпринимателю его контрагентами, с выделением налоговой ставки по НДС в размере 10%, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ применяется при реализации товаров, в том числе маслосемян, а не при реализации работ или услуг.

В Постановлении от 28.12.2010 № 9534/10 Президиум ВАС РФ признал сельскохозяйственным производителем заявителя, заключившего со своим контрагентом два договора о совместной деятельности, согласно которым стороны приняли на себя обязательства объединить усилия и совместно действовать без образования юридического лица в целях производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута, подсолнечника).

В соответствии с указанными договорами каждая сторона с использованием собственных ресурсов выполняет определенный этап производства продукции:

• налогоплательщик предоставляет земельные участки, осуществляет их вспашку и предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции;
• контрагент осуществляет уборку урожая.

Произведенная продукция подлежит разделу между участниками, доли заявителя и его контрагента рассчитываются исходя из убранной площади и определяемого с учетом показателя урожайности, класса, сорности и влажности продукции – количества центнеров с каждого гектара.

Нижестоящие суды, отказывая заявителю в требованиях, указали, что из изложенных норм НК РФ следует, что доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, как относящиеся к категории внереализационных не подлежат учету при разрешении вопроса о соответствии организации определению сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Президиум ВАС РФ указал, что нижестоящими судами не учтено, что налогоплательщик в рамках исполнения договоров о совместной деятельности фактически осуществлял работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции.

По мнению Президиума ВАС РФ, противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц в рамках совместной деятельности, исключается из расчета установленной пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ доли дохода, дающей право на применение ЕСХН, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима.

Подобная дифференциация в зависимости от способа производства сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях Кодекса.

Таким образом, доход, полученный Обществом от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен им при разрешении вопроса о праве на применение ЕСХН⁸.
Для целей настоящей статьи также представляет интерес дело № А08-7812/2008-9, в рамках которого ФАС Центрального округа, отменяя решения суда первой и апелляционной инстанций⁹, указал, что статья 2.1 Закона № 110-ФЗ подлежит применению во взаимосвязи с положениями пунктов 2 и 5 статьи 346.2 НК РФ.

По мнению кассационного суда, налогоплательщик вправе претендовать на налоговую ставку 0% по налогу на прибыль, если он осуществляет деятельность, которая позволяет идентифицировать его как сельскохозяйственного товаропроизводителя, и соблюдает условия, позволяющие ему как производителю сельскохозяйственной продукции претендовать на переход на уплату ЕСХН. В данном деле у Общества отсутствовало право на применение с 01.01.2008 названного специального налогового режима, поскольку в 2007 г. доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70% его общего дохода, поэтому Общество необоснованно заявило налоговую ставку 0% по налогу на прибыль в I квартале 2008 г.

Отменяя Постановление ФАС ЦО, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.02.2010 № 12390/09 отметил, что статье 2.1 Закона № 110-ФЗ корреспондирует только пункт 2 статьи 346.2 НК РФ. Иных ограничений для применения налогоплательщиками нулевой ставки по налогу на прибыль, кроме как установленных в этих нормах, нет.
Результаты предпринимательской деятельности Общества за I квартал 2008 г. позволяют отнести его к производителям сельскохозяйственной продукции, которые исчисляют налог на прибыль по ставке 0%. Положения пункта 5 статьи 346.2 НК РФ, которыми установлены условия перехода хозяйствующих субъектов на ЕСХН, не относятся к критериям, характеризую-щим в целях применения упомянутой налоговой ставки производителей сельскохозяйственной продукции.

Заключение

Учитывая позицию ВАС РФ, под производителем сельскохозяйственной продукции следует понимать такую организацию, которая непосредственно, своими силами участвует в создании сельскохозяйственной продукции. При этом не исключается возможность привлечения к выполнению некоторых этапов создания сельхозпродукции сторонних организаций.

Право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль организаций не зависит от иных условий применения ЕСХН, кроме изложенных в пункте 2 и подпункте 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

A.D. Alyeshin
Reduced Profit Tax Rate for Agricultural Producers that Have not Started to Use the Unified Agricultural Tax
A lot of large industrial networks are engaged in agricultural production that develops and takes more modern forms. The older provisions of the Russian Tax Code conflict with the new perception on how business activity should be carried out, which places complicated issues before companies, including tax issues.

Ключевые слова: «нулевая ставка» – «налог на прибыль» – «ЕСХН» – «сельскохозяйственный товаропроизводитель» – «контрагент»