Критерии разграничения камеральной и выездной налоговых проверок

С.А. Сушкова,
судья, председатель состава
Арбитражного суда Свердловской области

В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено другими статьями НК РФ.

В пунктах 6, 8 и 9 статьи 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается:

• при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на такие налоговые льготы;
• при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Статьей 93 НК РФ установлено право налоговых органов при проведении любой проверки истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Статья 93.1 Кодекса также без ограничений относительно вида проверки предоставляет налоговому органу право истребовать документы у контрагента и других лиц, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, в некоторых случаях грань между камеральной и выездной налоговыми проверками может быть стерта, поэтому ее необходимо четко понимать.

Объем проверяемых документов

Один из критериев отграничения выездной и камеральной налоговых проверок и, соответственно, разграничения полномочий налоговой инспекции – это объем проверяемых документов.

При проведении камеральных налоговых проверок, особенно деклараций по НДС, в которых сумма налога заявлена к возмещению, налоговый орган, руководствуясь вторым абзацем пункта 1 статьи 172 НК РФ, запрашивает у налогоплательщиков всю первичную документацию, в том числе гражданско-правовые договоры, товарные накладные, акты приема-передачи товара, чеки ККМ, квитанции к приходно-кассовым ордерам, аналитические данные бухгалтерского учета, доверенности на получение товара, путевые листы.

В названной норме сказано, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные им суммы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Непредставление перечисленных документов влечет отказ в возмещении налога.

Судебная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Уральского округа указал¹, что истребование налоговым органом в полном объеме документов, необходимых для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты НДС (за исключением документов, подтверждающих наличие оснований для применения налогового вычета), противоречит предмету камеральной налоговой проверки.

ВАС РФ также считает², что если налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ, в соответствии с которым при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено другими статьями Кодекса.

Аналогичную позицию занял и ФАС Северо-Западного округа, который, удовлетворяя требование налогоплательщика, указал³, что глава 24 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по ЕСН первичные документы, подтверждающие сумму полученного дохода и произведенных расходов. Следовательно, требование налоговой инспекции о представлении таких документов в рамках камеральной проверки необоснованно. Суд также отметил, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией не выявлено ошибок и противоречий в представленной налоговой декларации. Следовательно, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений и первичных документов нет.

Конституционный Суд РФ отметил⁴, что камеральная налоговая проверка – это форма текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими налогового закона.

Можно сделать вывод, что камеральная налоговая проверка в большей степени является счетной, а задача налогового органа – проверка правильности составления налоговой декларации.

Несмотря на то что оперативность проведения камеральной проверки и возможность пополнения бюджета импонирует налоговым органам и их можно понять, свои полномочия налоговые органы должны реализовывать строго в пределах закона.

Иногда в рамках камеральной налоговой проверки инспекция направляет запросы в другие налоговые органы с целью проверки контрагентов налогоплательщика. Если ответы на такие запросы к моменту вынесения решения по результатам проверки не получены либо ответы не удовлетворяют налоговый орган, в последующем – при рассмотрении спора в суде – налоговый орган заявляет ходатайство об истребовании доказательств в отношении контрагентов налогоплательщика.

По нашему мнению, такие ходатайства удовлетворению не подлежат. К тому же ограниченность полномочий налоговых органов при проведении камеральной проверки не мешает им выполнить все необходимые действия при выездной налоговой проверке. При этом вопрос о повторности проверочных мероприятий в этом случае подниматься не должен, поскольку проверке подвергается другой объем документов. Не должны приниматься во внимание и ссылки налогоплательщика на то, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган не выявил нарушений законодательства о налогах и сборах – полномочия налогового органа при камеральной проверке ограниченны.

Ограничение пределов камеральной проверки проверяемым налогом

Еще одним критерием разделения камеральной и выездной налоговых проверок может быть ограничение пределов камеральной проверки проверяемым налогом. Например, ФАС Уральского округа оставил без изменения⁵ акты нижестоящих судов, принятые в пользу налогоплательщика, в связи с тем, что при камеральной проверке декларации индивидуального предпринимателя по НДФЛ инспекция вышла за пределы предоставленных ей статьей 88 НК РФ полномочий. Фактически была проведена проверка правильности уплаты единого налога по УСН, по результатам которой предпринимателю были доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Иногда налоговые органы при проведении камеральной, а затем выездной проверки за тот же налоговый период делают различные выводы: по итогам камеральной проверки налоговый орган не высказывает налогоплательщику претензий, однако по итогам выездной – доначисляет налоги, пени и штрафы.

ВАС РФ сделал вывод6, что принятие инспекцией решений о возмещении НДС по итогам камеральной проверки не исключает возможности корректировки суммы возмещения впоследствии, по итогам выездной налоговой проверки суммы налога, в отношении которой принято решение по результатам камеральной проверки, если налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности возмещения налога.

В другом случае ВАС РФ отклонил7 довод налогоплательщика, что при камеральной проверке, состоявшейся ранее выездной проверки, вычеты по тем же счетам-фактурам были подтверждены. Как отметил Суд, данное обстоятельство не лишает налоговые органы возможности провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты того же налога за те же налоговые периоды и принять соответствующее решение по результатам такой проверки.

А.Г. Дуюнов,
руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Правовая позиция КС РФ, изложенная в Определении № 441-О-О, может служить косвенным подтверждением того, что при камеральных проверках налоговые органы ограничены в инструментах контроля. Такие мероприятия налогового контроля, как осмотр помещений, территорий, документов и предметов (ст. 92 НК РФ), выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ), могут проводиться только в рамках выездных налоговых проверок.

В то же время НК РФ предусматривает специальные мероприятия, в отношении которых такие ограничения прямо не указаны. К ним относятся: опрос свидетелей (ст. 90), проведение экспертизы (ст. 95), привлечение специалистов (ст. 96) и переводчиков (ст. 97). Отмечено лишь, что они могут иметь место при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе выездных налоговых проверок. В связи с этим возникает вопрос, допускает ли НК РФ возможность проведения таких мероприятий в рамках камеральных проверок?

С практической точки зрения этот вопрос наиболее актуален для опроса свидетелей. Суды истолковывают положения статьи 90 НК РФ как не предполагающие ограничений на привлечение свидетеля только в рамках выездной налоговой проверки⁸. Лишь в редких случаях суды приходят к выводу, что опрос свидетелей характерен для выездных, а не камеральных налоговых проверок. Так, Десятый ААС отметил⁹, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает большими полномочиями (в частности, по истребованию документов, опросу свидетелей, выемке документов и предметов, осмотру помещений), чем при проведении камеральной налоговой проверки.

Если оценивать позицию КС РФ как предполагающую невозможность проведения любых специальных мероприятий вне рамок выездных проверок, то налоговые органы не вправе опрашивать свидетелей в ходе камеральных проверок, поскольку это не соответствует целям такой проверки. Подтверждением этого может служить оценка КС РФ камеральной проверки как формы «текущего документального контроля». КС РФ указал, какие источники должны исследоваться налоговыми органами при реализации такой формы текущего документального контроля, как камеральные проверки: налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа, а также документы, для которых специально оговорена возможность истребования.

Использования специальных мероприятий (опроса свидетелей, проведения экспертизы и т. д.) при проведении камеральных проверок непосредственно статьей 88 НК РФ не предусмотрено, что также может служить доводом в пользу утверждения об ограниченности камерального контроля исключительно проверкой документов.

В Определении КС РФ № 441-О-О есть еще один заслуживающий внимания вывод. КС РФ указал, что «именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения».

Можно предположить, что вывод о недобросовестности налогоплательщиков, направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды, может быть сделан только по итогам выездной проверки. Цели и контрольные механизмы, используемые при камеральных проверках, не направлены на выявление таких обстоятельств и не позволяют достоверно их установить.

Наконец, с практической точки зрения интересен вывод КС РФ о том, что камеральная проверка «нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими налогового закона».

Указание КС РФ на характер камеральных проверок, смягчающий последствия для налогоплательщика, на практике может рассматриваться как основание для смягчения налоговой ответственности в случае выявления нарушений в ходе камеральных проверок. Однако наиболее точным, соответствующим выявленному КС РФ конституционно-правовому смыслу камеральных проверок, на наш взгляд, будет полное освобождение от ответственности по итогам камеральных проверок. Именно в таком случае камеральные проверки станут эффективным способом помощи налогоплательщикам в своевременном устранении допущенных ими ошибок, а не элементом карательного налогового контроля, что зачастую и происходит.

Однако такое серьезное изменение подхода налоговых органов к камеральным проверкам только лишь силами КС РФ невозможно. Законодатель должен принять более активное участие в этом вопросе путем внесения соответствующих изменений в НК РФ, которые бы прямо предусматривали освобождение от ответственности в отношении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных камеральной налоговой проверкой.

S.A. Sushkova
Criteria Differentiating a Desk Tax Audit and a Field Tax Audit
Decisions of the Russian Constitutional Court, Supreme Arbitration Court and lower state commercial (arbitration) courts show that there is a need to differentiate clearly between a desk tax audit and a field tax audit. However, to this day a desk tax audit at times turns from something that helps taxpayers into a punitive measure.