Аналогия и расширительное толкование налоговых норм в практике ВАС РФ

А.А. Никонов,
старший партнер «Пепеляев Групп»

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить.

Такой нормы нет ни в одной другой отрасли права. Зачем она нужна в налоговом законодательстве, если существует «общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона)»?¹.

Критерий обусловлен «природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией РФ принципа юридического равенства (ч. 1 и 2 ст. 19) и принципа верховенства Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов (ч. 2 ст. 4, ч. 1 и 2 ст. 15).
Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание, а значит, и неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит – к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями»².

Таким образом, требование определенности правовой нормы порождает не пункт 6 статьи 3 НК РФ, а Конституция РФ.
Означает ли в таком случае, что пункт 6 статьи 3 НК РФ лишь дублирует содержание правовых позиций Конституционного Суда РФ, не вводя каких-либо дополнительных правил применительно к налоговым правоотношениям?

Несовпадение подходов Конституции РФ и НК РФ в понимании критерия определенности

Сопоставление правовых позиций КС РФ и содержания пункта 6 статьи 3 НК РФ позволяет выявить лишь одно несовпадение при описании критерия определенности.

Пункт 6 статьи 3 НК РФ устанавливает, что норма должна быть понятна «каждому»³.

Это подразумевает, что каждый дееспособный субъект, на которого распространяется действие соответствующей нормы налогового закона, должен, ознакомившись с ней, понять, сколько и когда ему нужно платить.

Правовые же позиции Конституционного Суда РФ указывают на единообразное понимание и толкование правовой нормы всеми правоприменителями, то есть налоговыми органами, судами и другими органами, осуществляющими правоприменительные функции.

Это различие, по нашему мнению, означает, что единообразное понимание налоговыми органами, судами и иными правоприменителями содержания налоговой нормы означает лишь ее соответствие общеправовому критерию определенности, но не повышенным требованиям пункта 6 статьи 3 НК РФ, который требует такой же степени понятности нормы для ее субъектов – плательщиков налога и налоговых агентов.

Этот вывод имеет значение для уяснения содержания пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые со-мнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пла-тельщика сборов). Очевидно, что эта норма определяет последствия невыполнения законодателем требований пункта 6 статьи 3 НК РФ. Следовательно, применяться эта норма должна тогда, когда сомнения, противоречия и неясности нормы не могут быть устранены плательщиками налога и налоговыми агентами. Наличие такой возможности у правоприменителей не должно приниматься во внимание.

Действительно, правоприменители имеют на вооружении целый арсенал юридических приемов и техники толкования, который позволяет устранить любые противоречия, сомнения и неясности. Полное использование известных юридической науке приемов толкования исключает ситуации, когда содержание правовой нормы не может быть уяснено за счет его ис-пользования.

Если предположить, что действие пункта 7 статьи 3 НК РФ ограничено случаями, когда норма не может быть истолкована правоприменительными органами, то это вообще исключает применение этого пункта – норма будет ограничена ситуациями, которые в действительности не могут произойти. Следовательно, пункт 7 статьи 3 НК РФ должен применяться правоприменительными органами исходя из разумных ожиданий налогоплательщика. Правоприменители должны оценить, насколько действительный смысл норм мог быть выявлен налогоплательщиком, могли ли у него возникнуть сомнения и неясности, мог ли он увидеть в норме противоречия, устранить которые дано не каждому. Иными словами, правоприменитель должен посмотреть на норму глазами среднестатистического налогоплательщика и с его точки зрения оценить, имел ли налогоплательщик (а не правоприменитель) возможность устранить противоречия, сомнения и неясности⁴.

Применение ВАС РФ аналогии и расширительного толкования налоговых норм

Анализ российского законодательства не позволяет сделать вывод, что применение аналогии является общеправовым прин-ципом. Иначе не было бы смысла позволять его применение в нормативных актах одной отрасли права (например, ст. 6 ГК РФ, ст. 5 Семейного кодекса РФ, ст. 7 ЖК РФ) и умалчивать о возможности его применения в других отраслях. В части 2 статьи 3 Уголовного кодекса РФ прямо запрещено применение его норм по аналогии. В Трудовом, Земельном и Воздушном кодексах, а также в Кодексе об административных правонарушениях упоминания о возможности применить аналогию закона нет. Нет такого упоминания и в Налоговом кодексе РФ. В АПК РФ и ГПК РФ есть нормы, где применение аналогии закона и права названо в качестве способа устранения пробела. Однако эти нормы запрещают применение аналогии в случаях, когда «это противоречит существу» неурегулированных законом отношений.

Как уже было сказано, специфика норм налогового законодательства заключается в том, что пункт 6 статьи 3 НК РФ предъявляет повышенные требования к их определенности, а седьмой пункт этой статьи определяет последствия невыполнения этих требованиий. НК РФ не указывает на устранение неясности посредством аналогии как на способ определения существенных элементов налогового обязательства или способ устранения пробела. Предписания АПК РФ и ГПК РФ даны судам, а не каждому. Поэтому эти нормы вряд ли можно отнести к тем, применив которые каждый может определить волю законодателя.

Очевидно, Президиум ВАС РФ руководствовался именно этими соображениями, когда в 1999 г. указал, что «налоговое за-конодательство не допускает применения норм закона по аналогии»⁵.

Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос об обложении налогом на прибыль эмиссионного дохода паевого банка (разница между ценой размещения пая и его номинальной стоимостью, образовавшейся при формировании уставного капитала). Законодательство содержало норму, освобождающую от налогообложения такой доход при размещении акций, но не паев.
По мнению банка, толкование спорной нормы позволяло сделать вывод о ее распространении по аналогии и на паевые банки.

ВАС РФ счел, что нижестоящий суд правомерно отказал банку в удовлетворении иска, согласившись с доводами налоговой инспекции, которая в обоснование правомерности своего решения указала, что спорная норма применяется только к акционерным банкам, так как в ней речь идет об акциях, выпускаемых банком, а налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии.

Как видим, ВАС РФ исходил из того, что норма налогового закона должна толковаться буквально и расширение круга регулируемых налоговой нормой правоотношений по мотиву сходства недопустимо.

Менее чем через два года Пленум ВАС РФ сформулировал⁶ принцип «универсальности воли законодателя», основанный на принципах всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Основанием для такого вывода стал НК РФ, в котором срок давности для обращения в суд с иском о взыскании с организации налога в случаях, когда право на бесспорное взыскание налога инспекцией утрачено, не был установлен. Для физических лиц такой срок был, и именно он, по мнению ВАС РФ, должен применяться к определению срока, не установленного Кодексом для организаций.

На наш взгляд, здесь не была применена аналогия. Пробел был мотивирован ВАС РФ не сходством правоотношений и не пунктом 6 статьи 13 АПК РФ, а пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Похожим образом использован этот принцип в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2001 № 91 по вопросу о необходимости уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд с жалобой на действия судебных приставов. При введении в НК РФ главы 25.3 «Государственная пошлина» была предусмотрена норма, которая освобождает от уплаты госпошлины только по тем жалобам, которые поданы в суд общей юрисдикции и мировому судье. Законодатель не предусмотрел льготы по жалобам, подаваемым в арбитражный суд, но при этом оставил нетронутой норму ч. 2 ст. 329 АПК РФ, предусматривающую данную льготу.

Если предположить, что отсутствие упоминания о такого рода льготе в НК РФ означает, что пошлина должна платиться, то это нарушит принцип универсальности воли законодателя, поскольку приведет к неравенству налогообложения. Поэтому Президиум ВАС РФ счел, что льгота, установленная для жалоб, поданных в суды общей юрисдикции и мировым судьям, должна применяться и в отношении организаций⁷.

Поскольку Президиум ВАС РФ не раз использовал подход о недопустимости применения норм закона по аналогии наряду с применением в других делах принципа универсальности воли законодателя, можно предположить, что оба эти принципа имеют право на существование и не отменяют один другого.

Применение принципа универсальности воли законодателя

Есть смысл разобраться, в каких случаях подлежит применению принцип универсальности воли законодателя для расшири-тельного толкования нормы и аналогии, а в каких нет. К сожалению, практика Президиума ВАС РФ не дает ясного ответа на этот вопрос – позиция Президиума от одного случая к другому меняется.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9024/08 указано, что «распространение действия… положения Закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы… изменяло бы режим налогообложения в условиях, когда налогоплательщик не мог разумно ожидать такого расширительного истолкования данной нормы».

В этом деле были рассмотрены нормы статьи 165 НК РФ, которые ранее требовали для подтверждения нулевой ставки НДС представления договора поручения только в случаях, когда платеж производится третьим лицом. ВАС РФ не позволил распространить это регулирование на случаи, когда платеж произведен со счета, на котором средства принадлежат как покупателю, так и третьему лицу (то есть с их совместного банковского счета).

Из этого Постановления можно сделать вывод, что расширительное толкование нормы и аналогия закона возможны лишь в том случае, когда налогоплательщик может разумно ожидать именно такого расширительного толкования, то есть в ситуации, когда ожидать буквального толкования со стороны налогоплательщика было бы неразумно.

Следует отметить важность ссылки Президиума ВАС РФ на то, что исходить нужно из «разумных ожиданий» налогопла-тельщика, а не из уместности использования правоприменителем тех или иных приемов толкования. Эта ссылка точно корреспондирует с приведенным выше толкованием пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ: те или иные способы толкования, пусть даже уместные в конкретной ситуации, не подлежат применению, если налогоплательщик не мог разумно ожидать их применения.

В данном Постановлении принцип универсальности воли законодателя не был применен. Норма была истолкована в пользу налогоплательщика. Во всех «зарегистрированных» случаях применения принципа универсальности воли законодателя норма была также истолкована в пользу налогоплательщика. Случайность это или закономерность? Представляется, что это должно быть закономерным.

Принцип универсальности воли законодателя – это правовой прием, применение которого в НК РФ прямо не регламентировано. Применяется он в случаях, когда в Кодексе имеется пробел, то есть отсутствует ясность относительно правил должного поведения при определенном наборе (сочетании) юридических фактов. Наличие такого пробела не отвечает повышенным требованиям определенности правовой нормы. Следовательно, должны наступить последствия, предусмотренные пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

Применение принципа универсальности воли законодателя в обоих изложенных выше случаях привело ВАС РФ к последствиям, предусмотренным пунктом 7 статьи 3 НК РФ, то есть к применению наиболее благоприятного для налогоплательщика варианта толкования нормы.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9024/08 применение принципа универсальности воли законодателя привело бы к последствиям, отличным от установленных пунктом 7 статьи 3 НК РФ, поскольку предполагало бы обязанность представить договор поручения в ситуации, похожей, но не тождественной прописанной в норме закона. ВАС РФ счел, что налогоплательщик не мог разумно предположить, что действие нормы может быть расширено на ситуации, не указанные в ней, а потому не использовал для толкования принцип универсальности воли законодателя.

Основываясь на изложенном, можно предположить, что до последнего времени в практике ВАС РФ применялся подход, при котором аналогия закона, расширительное толкование и принцип универсальности воли законодателя применялись только в случаях, когда их использование влекло более благоприятное для налогоплательщика толкование.

Однако 1 марта 2011 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление № 13018/10, которое, на первый взгляд, не подчиняется этому подходу. Была рассмотрена следующая ситуация.

Трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя «в случае прекращения договора (за исключением случаев увольнения генерального директора за совершение виновных действий) исходя из того, что генеральный директор проработал в этой должности более семи лет, выплатить ему единовременную надбавку к пенсии по старости в размере 24 среднемесячных должностных окладов…». В связи с выходом в 2007 г. на пенсию генеральному директору было выплачено это единовременное пособие.

Суды установили, что выплата была проведена не в качестве оплаты за труд, а потому к ней неприменима норма подпункта 25 статьи 255 НК РФ, согласно которой расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором, уменьшают налоговую базу в составе расходов на оплату труда.

Такой вывод представляется по меньшей мере спорным, однако более важное значение имеет другой вывод Президиума ВАС РФ: «Президиум считает обоснованной и ссылку суда кассационной инстанции на нормы пункта 25 статьи 270 Кодекса, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Принимая во внимание данное указание Кодекса и то, что произведенная Обществом выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Кодекса, суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном отнесении Обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли».

Между тем нормы пункта 25 статьи 270 НК РФ содержат закрытый перечень расходов. В их число входит единовременное пособие только уходящим на пенсию ветеранам труда, но не иным лицам, достигшим пенсионного возраста. Никаких формулировок, открывающих перечень расходов для аналогичных выплат, пункт 25 статьи 270 НК РФ не содержит. Это отличает пункт 25, в частности, от пункта 29, где содержатся такие формулировки («другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников»).

Наличие в статье 270 НК РФ пунктов, которые содержат такие формулировки, ориентирует на то, что их отсутствие в других пунктах не позволяет применить аналогию. Использование при таких обстоятельствах аналогии закона не оправдывает и пункт 6 статьи 13 АПК РФ. В нем сказано, что аналогия закона применяется лишь в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами.
Президиум ВАС РФ поддержал выводы судов о том, что выплата имеет непроизводственный характер, то есть не направлена на извлечение дохода. Судьба же затрат, не связанных с извлечением дохода, урегулирована прямыми нормами пункта 49 статьи 270 и пункта 1 статьи 252 НК РФ. В них указано, что такие затраты при исчислении налога на прибыль не учитываются в составе расходов. Следовательно, судьба спорных расходов урегулирована НК РФ, а значит, оснований для применения пункта 6 статьи 13 АПК РФ не было.

Пункт 6 статьи 13 АПК РФ содержит также условие, что применение аналогии закона допустимо лишь в том случае, если это не противоречит существу отношений, в которых она применяется. Именно эту «часть» нормы, по-видимому, подразумевал Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 31.05.1999 № 41 и в Постановлении от 10.03.2010 № 9024/08.

Почему же в Постановлении от 1 марта 2011 г. ВАС РФ изменил свой подход? Ответ на этот вопрос напрашивается сам собой. В Постановлении от 10.03.2010 № 9024/08 Президиум ВАС РФ указал на то, что распространение действия положения закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы, изменяло бы режим налогообложения в условиях, когда налогоплательщик не мог разумно ожидать такого расширительного истолкования данной нормы.

Логично предположить, что 1 марта 2011 г., разрешая спор о налоговых последствиях единовременной выплаты уходящему на пенсию сотруднику общества, Президиум ВАС РФ счел, что налогоплательщик мог разумно расширительно истолковать нормы пункта 25 статьи 270 НК РФ. Такие разумные ожидания могли быть, в частности, основаны на том, что при ином истолковании нормы единовременные выплаты уходящим на пенсию ветеранам труда не принимались к вычету при исчислении налога на прибыль, а такие же выплаты «менее заслуженным» лицам принимались бы к вычету.

Законодательство РФ, равно как и нормы общепринятой морали, предполагает социальную поддержку ветеранов труда, а не их дискриминацию. Поэтому можно предположить, что, трактуя норму с позиции упомянутого в пункте 6 статьи 3 НК РФ «каждого», Президиум ВАС РФ 1 марта 2011 г. счел, что соответствующая аналогия должна была повлиять на разумные ожидания рядового налогоплательщика.

Таким образом, Президиум ВАС РФ обогатил применение правил аналогии, расширительного толкования и применения принципа универсальности воли законодателя примером нормы, провоцирующей разумные ожидания налогоплательщика на применение этих правил.

Примеры возможных ситуаций

Стоит задуматься о том, каким образом ситуации, похожие на ту, которую Президиум ВАС РФ рассмотрел в деле № 13018/10, могут быть восприняты судами в будущем.

1. Применение правил о недостаточной капитализации8 в случаях, когда заем получен российской организацией от аффилированной иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. Пункт 2 статьи 269 НК РФ предусматривает переквалификацию процентов в дивиденды, только если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Из буквального толкования пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что если заем получен от российской организации, аффилированной с иностранным учредителем, то правила недостаточной капитализации применяются. Если же заем получен от иностранной компании, аффилированной с иностранным учредителем, то правила тонкой капитализации применяться не должны.

До появления Постановления Президиума ВАС РФ № 13018/10 судебная практика была однозначной: расширить норму пункта 2 статьи 269 НК РФ на иностранных займодавцев, аффилированных с иностранным учредителем, нельзя. Теперь же возникает вопрос, применим продемонстрированный в указанном Постановлении подход расширительного толкования норм пункта 2 статьи 269 НК РФ или нет.

2. Затраты на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Такие затраты не учитываются при налогообложении прибыли (п. 24 ст. 270 НК РФ). В этой норме не упоминаются дополнительные отпуска, предусмотренные не коллективным, а трудовым договором.

Можно предположить, что Постановление Президиума ВАС РФ № 13018/10 будет применяться и для расширительного толкования этой нормы с распространением ее действия на трудовые договоры.

3. Определения понятий «реконструкция», «модернизация», «техническое перевооружение», «достройка», «дооборудование» даны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. За редким исключением суды применяли их буквально без распространения на аналогичные расходы.

4. Применение для обложения налогом на прибыль беспроцентных займов и безвозмездно полученных объектов интеллектуальной собственности и приравненных к ним средств индивидуализации (например, прав на использование товарных знаков). Пункт 8 статьи 250 НК РФ распространяется только на имущество, работы, услуги и имущественные права и до настоящего времени толковался буквально, то есть не применялся ни к беспроцентным займам, ни к торговым маркам⁹.

Рассматриваемое постановление Президиума ВАС РФ может быть использовано налогоплательщиками для подкрепления выгодного им расширительного толкования нормы. Ссылка на это Постановление может быть дополнительным доводом универсальности воли законодателя.

Так, можно настаивать на расширительном толковании следующих норм:

1. Подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ: включение во внереализационные расходы текущего периода затрат на оплату премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Буквальное толкование этой нормы не предполагает ее распространения на договоры выполнения работ и оказания услуг.

2. Пункт 1 статьи 266 НК РФ: признание сомнительной только той задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Вполне логично предположить, что правовая позиция ВАС РФ может обосновывать распространение действия этой нормы на задолженность по оплате за уступленные имущественные права, а также за объекты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации (товарные знаки, коммерческое наименование и пр.).

С другой стороны, задолженность, которая обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, не признается сомнительной (п. 1 ст. 266 НК РФ). Поэтому Постановление ВАС РФ порождает вопрос: исчерпывающий ли этот перечень обеспечений или его можно истолковать расширительно, включив в него, например:

• неустойку (ст. 330 ГК РФ);
• иные предусмотренные соглашением сторон условия, призванные обеспечить обязательство (п. 1 ст. 330 ГК РФ);
• возможность реализации права на удержание принадлежащей должнику вещи для обеспечения исполнения обязательства (ст. 359 ГК РФ).

3. Пункт 2 статьи 266 НК РФ: списание на расходы в качестве безнадежной задолженности долгов, по которым истек срок исковой давности или обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В этой норме не предусмотрен такой способ прекращения задолженности, как прощение долга и совпадение должника и кредитора в одном лице (например, в результате слияния или присоединения должника). Постановление можно использовать для расширительного толкования перечня безнадежных долгов. Более того, Президиум ВАС РФ уже сделал это в Постановлении от 15.07.2010 № 2833/10, распространив действие пункта 2 статьи 266 НК РФ на прощение долга при заключении мирового соглашения с должником (см. текст на полях, с. 44).

4. Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ: освобождение от включения в доходы стоимости имущества, полученного от головной или дочерней компании на определенных условиях. Буквальное толкование этой нормы не позволяет распространить ее на имущественные права, работы и услуги, а также на прощенный долг (за некоторыми исключениями).

Постановление Президиума ВАС РФ № 13018 может повлечь изменения в практике толкования этой нормы.

5. Подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ: не включаются в налоговую базу доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Нередко помещения во вновь построенном объекте передаются будущим арендаторам для приведения в нужное им состояние, при этом часто такая передача происходит еще до того, как будущий арендодатель зарегистрировал право собственности на объект. Такая передача оформляется не договором аренды, а предварительным договором аренды или иным соглашением, обеспечивающим право будущего арендатора произвести неотделимые улучшения в объекте и впоследствии арендовать его¹⁰.

Правовая позиция, выраженная Президиумом ВАС РФ в Постановлении № 13018/10, позволяет предположить, что норма подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ применима и к такой ситуации.

6. Пункт 7 статьи 258 НК РФ: при расчете нормы амортизации можно уменьшить срок полезного использования объекта на срок его эксплуатации предыдущим собственником.

Буквальное прочтение этой нормы не позволяет применить ее к неотделимым улучшениям арендованного имущества, произведенным за счет арендатора, – он амортизирует эти улучшения, но их собственником не является. Постановление Президиума ВАС РФ может быть использовано для обоснования применения пункта 7 статьи 258 НК РФ к амортизации у арендатора.

Выводы

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10 должно внести некоторое оживление в практику применения аналогии и расширительного толкования в налоговых правоотношениях. При этом нет оснований считать, что его появление перечеркивает требования пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, а также подходы, ранее выработанные Президиумом ВАС РФ.

В то же время Постановление показывает, что нормы, применяя которые каждый может разумно предположить их расширительное толкование, в налоговом законе есть. Теперь практике, видимо, предстоит наработать критерии, которые позволят отличать понятное каждому расширительное толкование от более сложных случаев. 

A.A. Nikonov
Analogy and Broad Construction of Tax Provisions in the Practice of the Russian Supreme Arbitration Court
The author tries to formulate the rules that the Presidium of the Supreme Arbitration Court uses to apply analogy and broad construction in tax disputes and analyses cases where interpretation can be made in favour or to the detriment of the taxpayer.

¹ См.: п. 4 Постановления КС РФ от 21.01.2010 № 1-П.

² См.: там же, а также постановления КС РФ от 25.04.1995 № 3-П, от 15.07.1999 № 11-П и от 11.11.2003 № 16-П.

³ Термин «каждый» применяется законодателем и в п. 1 ст. 3 НК РФ при указании на обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, поэтому логично предположить, что в п. 6 ст. 3 НК РФ речь идет о тех, на кого возложена такая обязанность.

⁴ Указав, что нормы НК РФ будут сформулированы им просто и понятно (п. 6 ст. 3 НК РФ), законодатель принял на себя повышенные обязательства, а налогоплательщики вправе ожидать, что для того, чтобы понять эти нормы, им потребуется не больше усилий, чем понять инструкцию по использованию бытового прибора, составленную добросовестным производителем. По аналогии, если при неясном описании правил использования прибора производитель должен ожидать исков о возмещении вреда, то при неясной формулировке нормы НК РФ должно применяться благоприятное для налогоплательщика толкование (п. 7 ст. 3 НК РФ). По аналогии со спором между потребителем и производителем, где суду важнее понять, мог ли рядовой потребитель сделать из соответствующего пункта инструкции те выводы, к которым он пришел, чем применять изощренные приемы толкования для выявления действительной воли производителя, при разрешении налогового спора суду также следует установить не только волю законодателя, но и ее ясность с точки зрения каждого субъекта, разумно ее применяющего.

⁵ П. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41.

⁶ См.: п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (в Постановлении от 04.09.2007 № 4618/07 Президиум ВАС РФ напомнил судам о необходимости применения правовой позиции, выраженной в этом пункте).

⁷ Остается открытым вопрос, можно ли применять принцип универсальности воли законодателя для «всеобщего» и «равного» применения в случаях, когда буквальное содержание нормы ограничено узким кругом субъектов. Эта проблема нуждается в более глубоком исследовании и обосновании.
Пункт 7 ст. 3 НК РФ должен применяться исходя из разумных ожиданий налого-плательщика

⁸ См.: п. 2 ст. 269 НК РФ, который предусматривает, что при определенных этим пунктом обстоятельствах часть процентов по долговым обязательствам может быть переквалифицирована в дивиденды, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль у заемщика и облагаются у займодавцев в порядке, установленном для обложения налогом на прибыль дивидендов.

⁹ См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; ФАС МО от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10, от 15.12.2010 № КА-А40/15233-10 и от 01.04.2009 № КА-А40/2218-09.

¹⁰ Статьи об этом читайте в журнале «Налоговед» за 2011 г.: № 4, с. 56; № 5, с. 42.

Ключевые слова: «аналогия» – «толкование» – «принципы налогообложения» – «недостаточная капитализация» – «расходы» – «неотделимое улучшение» – «списание просроченной задолженности» – «ВАС РФ»