Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Парадоксы ответственности за неуплату налога в свете современных правовых позиций Конституционного Суда РФ

29, Июня 2011
Д.В. Тютин,
заместитель председателя ФАС Волго‑Вятского округа, доцент кафедры государственно‑правовых дисциплин Приволжского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», канд. юрид. наук
 
В сфере налоговой ответственности до сих пор отсутствует продуманная система норм, предусматривающих налоговые санкции за неуплату налога и непредставление налоговых деклараций. Изменения, которые периодически вносятся законодателем, нельзя охарактеризовать как адекватные современным правовым реалиям

Как справедливо полагал немецкий правовед и историк Фридрих Карл фон Савиньи (1779–1861 гг.), время от времени необходимо все исследовать заново. Не должна быть исключением и статья 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», которая в более или менее стабильном виде существует с момента вступления в силу части первой кодекса. Интерес к этой статье НК РФ предопределен тем, что именно она чаще всего применяется налоговыми органами по итогам выездных и камеральных налоговых проверок.

На сегодняшний день Конституционным Судом РФ принято более 20 актов по тем или иным аспектам применения ста-тьи 122 НК РФ. В их числе и Определение от 07.12.2010 № 1572‑О‑О (далее – Определение КС РФ № 1572‑О‑О). В этом судебном акте, в частности, разъяснено, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пеней как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

Однако из текста указанного определения не ясно, в чем именно деятельно раскаивается налогоплательщик, добровольно уплачивая налог и пени перед представлением уточненной налоговой декларации. Маловероятно, что он раскаивается в неуплате налога, поскольку это нарушение, при условии представления налоговой декларации с верно исчисленной суммой налога, по НК РФ ненаказуемо.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 № 15162/06  рассмотрена ситуация, когда налоговым органом обосновывалось применение статьи 122 НК РФ к налогоплательщику, который имел денежные средства, но не направил их на погашение недоимки. ВАС РФ разъяснил, что непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, не образует состава правонарушения, предусмотренного этой статьей.

Представляется, что положения статьи 122 НК РФ в совокупности с современными формулировками статьи 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации»1 позволяют утверждать следующее: в обеих статьях НК РФ урегулирована как ответственность за неуплату налога, так и ответственность за непредставление налоговой декларации.

Нормативное регулирование ответственности за неуплату налога и непредставление налоговой декларации

Статьи 119 и 122 НК РФ, как правило, имеют отношение только к тем налогоплательщикам, которые обязаны исчислять, декларировать и уплачивать налоги самостоятельно, именно о них пойдет речь далее.

Поскольку штраф за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК РФ рассчитывается от неуплаченной суммы налога, исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога до некоторого момента (например, до момента обнаружения правонарушения  налоговым органом) позволяет применить штраф только в минимальной сумме 1 000 руб.

Некоторое подтверждение того, что для целей применения статьи 119 НК РФ неуплаченную налогоплательщиком сумму налога следует учитывать на момент выявления налоговым органом факта непредставления декларации, можно найти в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 № 3611/01. По мнению Суда, поскольку сообщение направлено банком до того, как налоговый орган выявил факт ненаправления этого сообщения, это исключает привлечение банка к ответственности по статье 132 НК РФ.

Соответственно, поскольку размер санкций по статье 119 НК РФ зависит от факта уплаты налога, а в случае его уплаты становится минимальным (для крупных налогоплательщиков – символическим), данная статья теперь скорее карает за неуплату налога, чем за непредставление налоговой декларации.

Со 2 сентября 2010 г. в связи с изменением редакции статьи 119 НК РФ фактически потеряло актуальность следующее разъяснение Президиума ВАС РФ2: поскольку налоговым органом предъявлено требование о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Возвращаясь к статье 122 НК РФ, следует отметить, что в соответствии с существующей практикой ее применения санкции налагаются как за неисполнение обязанности по декларированию, так и за неисполнение обязанности по уплате налога (что особенно заметно в решениях налоговых органов по проверкам, в результате которых налогоплательщик «переводится» со специального налогового режима на общий либо наоборот).

Другой вариант «традиционного» применения санкций статьи 122 НК РФ – декларирование и уплата налого-плательщиком налога в заниженной сумме, что впоследствии выявляется налоговым органом в рамках налоговой проверки. Таким образом, обязательным условием применения статьи 122 НК РФ является не просто неуплата налога, а неуплата, сопряженная с неисполнением обязанности по его декларированию либо с декларированием налога в заниженной сумме.

Нельзя не отметить, что описанное в статье 122 НК РФ неправомерное деяние, предшествующее наказуемой неуплате налога, сформулировано следующим образом: занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или другие неправомерные действия (бездействие). Никакого упоминания о ненадлежащем исполнении обязанности по декларированию налога в статье 122 НК РФ нет.

В то же время, если налогоплательщик исчисляет налог «в уме», на бумаге, с помощью компьютера, но не декларирует и не уплачивает его, риск применения статьи 122 НК РФ будет иметь место. Такой же вывод можно сделать и в случае, если декларация верно заполнена налогоплательщиком до наступления срока уплаты налога, но не представлена в налоговый орган. Практика исходит из того, что налог исчисляется только в налоговой декларации, представленной в налоговый орган.

Представляет интерес еще один аспект Определения КС РФ № 1572‑О‑О – о взаимосвязи положений пункта 4 статьи 81 и пункта 1 статьи 122 НК РФ. Поскольку статья 81 НК РФ регламентирует обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций и правовые последствия их представления, делается вывод: ответственность по статье 122 НК РФ прямо зависит от исполнения налогоплательщиком обязанности по декларированию налогов.

Таким образом, на поставленный в начале статьи вопрос можно ответить однозначно: в соответствии с Определением КС РФ № 1572‑О‑О налогоплательщик, добровольно уплачивающий налог и пени до представления уточненной налоговой декларации, деятельно раскаивается не в том, что ранее им не был уплачен налог, а в том, что ранее представил налоговую декларацию с неверно исчисленной суммой налога. Только по непонятной причине это деятельное раскаяние должно состоять не в самом факте представления уточненной налоговой декларации, а в уплате незадекларированной суммы налога и соответствующих пеней.

Выводы

Сказанное позволяет усомниться в том, что современные формулировки статей 119 и 122 НК РФ предусматривают достаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений. Во всяком случае, названия этих статей не отражают их содержания.

После 2 сентября 2010 г. стал актуальным вопрос о возможности одновременного применения статей 119 и 122 НК РФ за совершение одних и тех же неправомерных деяний. Очевидно, что необходима проверка указанных статей Конституционном Судом РФ, который ранее признал3 невозможность одновременного применения в качестве оснований привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ ввиду недостаточного разграничения составов налоговых правонарушений.
К сожалению, приходится констатировать, что все изменения, которые периодически вносятся законодателем в НК РФ, пока не сделали систему норм, регламентирующих налоговую ответственность, отвечающей современным правовым реалиям.

D.V. Tyutin
Paradoxes with Regard to Liability for the Failure to Pay Taxes in Terms of the Current Legal Positions of the Russian Constitutional Court
There is still no thought-through system of laws establishing penalties for the failure to pay taxes or to submit tax returns. Amendments introduced by lawmakers from time to time cannot be considered consistent with the modern legal realities.

 


1 В ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 229‑ФЗ, вступ. в силу с 02.09.2010.
2 См.: п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.
3 См.: Определение КС РФ от 18.01.2001 № 6‑О.

Ключевые слова: «уплата налога» – «налоговая ответственность» – «деятельное раскаяние» – «уточненная декларация» – «статья 119 НК РФ» – «статья 122 НК РФ» – «ВАС РФ» – «КС РФ»