Актуальные вопросы и практика возмещения НДС в ФРГ

Р. Буссе,
практикующий налоговый консультант, г. Галле (Германия),
канд. экон. наук

Налог на добавленную стоимость в Германии регулируется Законом о налоге на добавленную стоимость¹ (далее – Закон об НДС ; в ред. от 05.04.2011).

Следует учитывать, что национальные законодательные акты об НДС стран – членов ЕС по отношению к «Директиве Совета о совместной системе налога на добавленную стоимость» 2006/112/EG от 28.11.2006 (далее – Директива;  в ред. от 07.12.2010) вторичны и должны детально отражать ее содержание. Исключения, ограниченные во времени, допускаются в установленном порядке с разрешения органов ЕС. К тому же Директива содержит ряд факультативных для применения национальными законодателями положений.

Налогоплательщик, решая или оспаривая вопросы, связанные с НДС, может прямо ссылаться на положения Директивы. Многочисленность решений Суда ЕС в области НДС и принятых впоследствии (зачастую принудительно) изменений нацио-нальных правовых положений об НДС свидетельствуют о результативности такой практики.

Особое значение при применении Закона об НДС имеет вопрос вычета (возмещения) входного налога. В этой области нередко возникают споры между налогоплательщиками и налоговой администрацией, и это не в последнюю очередь связано с тем, что злоупотребления, связанные с вычетом (возмещением) НДС в Германии и в Евросоюзе в целом, – распростра-ненное явление².

Однако при всех существующих проблемах не следует забывать о принципе экономической нейтральности НДС, ибо этот налог при идеальных условиях не должен вносить искажений в систему экономической мотивации хозяйствующих субъектов³ ни в какую сторону.

Налог на добавленную (вновь прибавленную налогоплательщиком) стоимость следует понимать в прямом смысле слова. В связи с этим вычет входного НДС – это составная часть системы НДС, а не предоставление некой налоговой выгоды. Все меры по лишению права на вычет в теоретическом плане могут быть направлены только на обеспечение принципа нейтральности НДС и предотвращение каких-либо искажений.

Если по результатам вычета выявляется отрицательная величина, то в рамках ЕС она по усмотрению национальных за-конодателей подлежит либо возмещению, либо перенесению к вычету в следующем периоде (ст. 183 Директивы). В Гер-мании применяется первый вариант.

Нормы, регулирующие вычет входного НДС в Германии, заложены в §§ 15, 15а Закона об НДС (на европейском уровне – гл. Х Директивы). Основное условие для использования права налогоплательщика-покупателя на вычет входного НДС состоит в том, что приобретенные налогоплательщиком товары и услуги⁴ должны быть предназначены для осуществления облагаемых НДС операций⁵. При этом закон допускает исключения для ряда операций в виде освобождения их от налогообложения⁶, как, например, для экспорта товаров. Решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и поэтому общепризнанно, что для освобождения от налогообложения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления правом, достаточно лишь предположения о предназначении приобретенных товаров или услуг.

Режимы вычета входного НДС

В зависимости от вида операции существует четыре режима вычитания входного НДС, предусматривающие соблюдение дополнительных формальных и (или) документальных условий для вычета.

1. Право налогоплательщика-покупателя на вычет входного НДС по существу и во времени предполагает, что либо товары (услуги) приобретены, либо произведена предоплата и в распоряжении налогоплательщика-покупателя имеется правомерно выставленный налогоплательщиком-продавцом в установленной форме счет-фактура⁷.

Вычет возможен в том налоговом периоде, когда выполнены оба условия. Другие условия – такие, например, как фактическая уплата НДС поставщиком, обоснованность цен и (или) затрат и тому подобные –  законом не предусмотрены⁸. Однако встречаются некоторые исключения, регулирующие особые случаи.

2. Вычету подлежит налог, уплаченный налогоплательщиком таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Евросоюза. Единственное условие для такого вычета – действительная уплата налога, подтвержденная соответствующим документом таможни.

3. В связи с упразднением таможенных границ (с 01.01.1993) действует специальный режим НДС для ввоза товаров из других стран – членов ЕС. Поставка в стране отправителя освобождена от НДС (или применяется нулевая ставка), но налогом облагается приобретение этого товара получателем в стране назначения. При этом за налогоплательщиком-получателем, как правило⁹, закреплено право на вычет налога. В результате уплата налога и вычет нейтрализуются, фактическая уплата денежных средств налогоплательщиком не производится, то есть условие о фактической уплате, по сути, отпадает. Кроме того, для такого вычета не требуется счет-фактура. По сути, сам факт соответствующего декларирования налога на приобретение дает право на его вычет.

4. В Германии с 1 января 2002 г. введен механизм «обратного обложения» (reverse charge) услуг (работ) поставщиков-нерезидентов (исполнителей) из других стран, когда налоговые обязанности поставщика в части НДС переходят к получателю этих услуг (работ)¹⁰.

С 2004 г. этот механизм был распространен на производство строительных работ субподрядчиками-резидентами, а также на операции, связанные с продажей недвижимости (плательщиками НДС выступают соответственно заказчик работ и приобретатель недвижимости). Позже в этот список были включены услуги по уборке помещений субподрядчиками-резидентами, поставка золота и металлолома, продажа сертификатов на разрешенные объемы выбросов углекислого газа в атмосферу.

С 1 января 2010 г. механизм reverse charge применяется всеми членами ЕС в обязательном порядке¹¹ в том случае, когда услуги поставляются налогоплательщиком одной страны Евросоюза налогоплательщику другой страны ЕС с местом реализации в стране получателя (ст. 196 Директивы). Налогоплательщик-получатель имеет право на вычет налога, и в итоге выводится сальдо «ноль». Здесь также отпадает необходимость фактической уплаты налога и не требуется счет-фактура. Право на налоговые вычеты само по себе возникает в момент исполнения обязанностей налогоплательщика в режиме reverse charge.

Можно сказать, что разногласия между налоговой администрацией и налогоплательщиками, связанные с правом на вычет или возмещение НДС,  уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Евросоюза, в практике Германии фактически не возникают, поскольку единственным условием для реализации этого права является уплата налога таможенному органу. Еще проще с налоговыми вычетами по операциям, указанным выше в пунктах 3 и 4.

Особенности оформления счетов-фактур в целях налогообложения

В основном конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают из-за требований к оформлению счетов-фактур. Счет-фактура, не содержащий всех требуемых данных, как правило, не дает права на вычет НДС.

В § 14а Закона об НДС содержатся дополнительные требования к выставлению счетов-фактур при особых операциях. Фактическое значение для вычета входного НДС для получателя имеют лишь положения подпунктов 1– 8 пункта 4 § 14 этого закона.

Особые правила существуют при наличии в счете-фактуре неполных или неправильных (частично) данных. Недостающие, неполные и неправильные данные могут быть дополнены или исправлены только выставителем нового счета-фактуры. Прежде считалось, что в таком случае вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором счет-фактура дополнен (исправлен), но Суд ЕС в Решении от 17.07.2010 № С-368/09 по делу Pannon Gép Centrum kft. пришел к выводу, что исправление счета-фактуры с целью вычета НДС имеет обратную силу – вычет возможен на момент первичного выставления счета-фактуры, по крайней мере до принятия налоговым органом решения об отказе в вычете.

Есть ряд несущественных ошибок в счетах-фактурах, наличие которых судебной практикой не признается препятствием для вычета НДС:

• неправильное название поставщика, если правильное название легко установить по другим данным в счете-фактуре или в приложенных к нему документах;
• неправильное название или неверный адрес получателя, если правильное название и адрес легко установить по другим данным в счете-фактуре или в приложенных к нему документах;
• недостающие данные о количестве или объеме поставляемых товаров и / или услуг, а также отсутствие даты их реализации, если их легко установить по другим прилагаемым документам (например, по транспортным накладным).

Борьба со злоупотреблениями в отношении НДС

В странах ЕС активизирована борьба со злоупотреблениями с НДС в виде получения необоснованных вычетов или уклонения от уплаты налога.

В этой связи нередко налоговые органы отказывают налогоплательщику в налоговых вычетах, если, по их мнению, налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Федеральный финансовый суд (ФРГ) Решением от 19.04.2007 № V R 48/04 установил: за налогоплательщиком, который предпринял все разумные меры для того, чтобы не быть вовлеченным в мошенничество (связанное с НДС или др.), сохраняется право на вычет НДС. То обстоятельство, что спорная поставка – часть осуществленного поставщиком мошенничества, не приводит к потере права на вычет НДС у налогоплательщика-получателя, если он не знал и не мог знать о факте мошенничества. Знал или мог знать налогоплательщик о том, что с приобретением товара он становится участником мошеннической операции, зависит от оценки конкретных обстоятельств, которая входит в обязанности финансового суда (суд первой инстанции по налоговым спорам в Германии).

Претендующий на налоговый вычет налогоплательщик по общему правилу несет бремя доказывания выполнения им необходимых для вычета условий. Этот подход применим также к оценке фактической или возможной информированности налогоплательщика о намерениях контрагента.

Финансовый суд земли Саксония-Анхальт (ФРГ), ссылаясь на Решение Федерального финансового суда от 19.04.2007, своим Решением от 14.07.2008 № 1 К 344/03 уточнил: признаками добросовестности налогоплательщика могут служить правовые, хозяйственные и личные отношения с контрагентами. Чем ближе взаимоотношения налогоплательщика с участниками «карусельной» схемы, тем выше вероятность его информированности о своем участии в мошенничестве.

Следует отметить и другую возможность налоговой администрации в этом направлении, основанную на положениях § 25d Закона об НДС. Эта норма гласит, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за оплату НДС по поставкам предыдущих контрагентов в случаях, когда выставившее счет-фактуру лицо преднамеренно уклонялось от уплаты налога или умышленно создало ситуацию своей неплатежеспособности, а налогоплательщик (покупатель) при заключении договора знал или при надлежащей осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, мог знать об этом.

Таким образом, вместо отказа налогоплательщику в налоговых вычетах на него возлагается обязанность уплатить НДС за своего недобросовестного контрагента. В этом случае за налогоплательщиком сохраняется право на вычет, то есть фактически для налогоплательщика ничего не меняется, разница только в правовом плане.

Если после применения правомерного вычета появляется отрицательная величина НДС, она подлежит возмещению. Как правило, основания для возмещения налога возникают вследствие экспортных сделок или у поставщиков, работающих в механизме reverse charge. При этом особых правил возмещения налога, как, например, установлено статьей 165 НК РФ, в Германии не существует.

При декларировании отрицательной величины НДС налоговый орган, прежде чем признать право на возмещение, может (но не обязан) истребовать у налогоплательщика соответствующие объяснения и документальное подтверждение этого права – в рамках камеральной налоговой проверки обоснованности возмещения налога.

В отличие от НК РФ в Законе ФРГ об НДС не обозначены сроки для возврата суммы налога. Для ускорения процесса налогоплательщикам рекомендуется самостоятельно представлять в налоговые органы вместе с декларацией объяснения и имеющиеся документы. Практика показывает, что достаточно представить входные счета-фактуры с наиболее существенными суммами НДС. В большинстве случаев налоговый орган ограничивается теми документами, которые представил налогоплательщик. Выплата суммы возмещаемого налога осуществляется в течение 2–4 недель после подачи декларации.

При камеральной проверке обоснованности возмещения НДС по причине совершения освобождаемых от налогообложения операций или при осуществлении услуг в рамках reverse charge проверяется правомерность такого освобождения. Если налоговому органу известно, что такие операции традиционны для налогоплательщика, он ограничивается проверкой заявленных вычетов или возмещает налог вообще без проверки.

По усмотрению налогового органа может быть назначена выездная налоговая проверка по вопросу возмещения НДС. Такие проверки чаще всего имеют место у налогоплательщиков с обширной инвестиционной деятельностью или проводящих строительно-монтажные работы для собственных нужд, а также когда у налогоплательщиков отсутствуют доходы, покрывающие расходы. Возврат сумм НДС в таких случаях может растянуться на 2-3 месяца.

¹ Umsatzsteuergesetz vom 26. November 1979 (BGBl. I 1979, S. 1953); neu gefasst durch Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I 2005, S. 386); zuletzt gea..ndert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 05.04.2011 (BGBl I 2011, S. 554).
² См.: Аспекты злоупотребления системы НДС в Европейском Союзе, связанные с вычитанием (возмещением) НДС. – URL: http://www.nalog-forum.ru/php/content.php?id=2259; Актуальные направления реформы налога на добавленную стоимость в Европейском Союзе / Налоговые реформы. Теория и практика. Под ред. Майбурова И.А., Иванова Ю.Б. – M., 2010. С. 439.
³ См.: Налог на добавленную стоимость в международной торговле: Европейский Союз, 2002 / Roche & Duffay. – URL: www.roche-duffay.ru/articles/ec_vat.htm.
⁴ К прочим услугам относится предоставление всякого рода имущественных прав.
⁵ См. для сравнения: п. 2 ст. 171 НК РФ.
⁶ В ряде стран такие операции облагаются по нулевой ставке (в Германии такой ставки в Законе об НДС нет).
⁷ Детальные требования к счету-фактуре и последствия их нарушения для осуществления вычетов рассматриваются ниже.
⁸ Вопросы последствий вменяемой неосмотрительности при выборе контрагентов решаются не на уровне налоговых вычетов, а путем возложения ответственности за неуплату НДС контрагентом на налогоплательщика.
⁹ При общей допустимости вычетов согласно генеральному условию (связь с объектами налогообложения).
¹⁰ В России это обязанности налогового агента. – См. для сравнения: п. 2 ст. 161 НК РФ.
¹¹ В «Директиве Совета о совместной системе налога на добавленную стоимость» 2006/112/EG от 28.11.2006 содержатся как нормы, обязательные для применения всеми странами ЕС, так и нормы, опциональные для применения национальными законодателями; режим reverse charge после 2009 г. стал обязательным для указанных услуг.

Ключевые слова: «НДС» – «контрагент» – «налоговый вычет» – «уклонение от налогообложения» – «Суд ЕС» – «злоупотребление»