Возмещение судебных расходов: с НДС или без?

Сторона, которая выиграла судебный процесс, имеет право на возмещение проигравшей стороной своих судебных расходов, в состав которых входят затраты на представителей (гл. 9 «Судебные расходы» АПК РФ). Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 20.02.2002 № 22-О указал, что законодатель не установил каких-либо ограничений на возмещение имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено. Иное противоречило бы обязанности государства по обеспечению конституционных прав и свобод.
Между тем высказывается мнение, что законодатель не предусмотрел возможности истребовать суммы НДС в качестве судебных расходов.
Например, В. Горюнов указывает, что «буквальное содержание АПК РФ предписывает стороне № 2 компенсировать своему оппоненту стоимость самих услуг без учета публично-правовых обременений их стоимости. АПК РФ не дает оснований полагать, что в состав возмещаемых сумм могут входить налоговые платежи, начисляемые в связи с выплатой вознаграждения представителю»². Отсюда делается вывод, что НДС, уплачиваемый представителю, компенсируется стороной № 1 путем включения сумм предъявленного НДС в налоговые вычеты при исчислении налоговой базы по НДС в порядке, предусмотренном ст. 170 и 171 НК РФ.

Позиция налоговых адвокатов

Для разрешения вопроса о необходимости исключения из взыскиваемых расходов сумм НДС прежде всего определимся с правовой природой судебных издержек.
Правовая природа судебных издержек. Нарушитель чьих-либо прав обязан возместить пострадавшему лицу причиненные убытки, а именно те расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело для восстановления нарушенного права (ст. 15 ГК РФ). К примеру, лицо, оспаривающее ненормативный акт налогового органа, для защиты своих нарушенных прав вы-нуждено прибегнуть к квалифицированной юридической помощи – внешним консультантам-юристам, чтобы признать незаконным ненормативный акт налогового органа и восстановить статус-кво, существовавший до принятия акта, нарушившего его права, вследствие чего несет определенные затраты, Таким образом, затраты на представителей буквально подпадают под определение убытков, содержащееся в гражданском законодательстве.
По нашему мнению, судебные расходы по своей правовой природе представляют собой убытки в виде реального ущерба, то есть являются категорией материального права с особым процессуальным способом реализации. Это подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 20.02.2002 № 22-О. Суд разъяснил, что расходы на представительство в суде и оказание юридических услуг включаются в убытки, подлежащие возмещению (ст. 15, 16 ГК РФ). Поскольку статья 15 ГК РФ носит общий характер, процессуальным законодательством для судебных расходов предусмотрен специальный порядок реализации возмещения убытков – в рамках того же дела, в связи с рассмотрением которого они возникли.
При этом нельзя согласиться с мнением, что «возможность взыскания соответствующих расходов именно как убытков (и, соответственно, применения к ним относимых норм ГК) едва ли просматривается, прежде всего ввиду отсутствия противо-правности в действиях обеих состязающихся в судебном процессе сторон, добровольно и по собственному усмотрению прибегающих к договорному судебному представительству. Этим, собственно, и объясняется необходимость включения в процессуальные законы специального регулирования материально-правовых аспектов компенсации соответствующих потерь»³.
Как отмечают специалисты, необходимо различать тесно связанные между собой понятия – собственно «убытки» и «возмещение убытков». Это две стороны одного и того же явления, причем первое можно определить как статическое, а второе – как динамическое проявление⁴.
Включение в процессуальное законодательство специальных правил регулирования порядка возмещения судебных издержек не меняет саму по себе природу данных расходов как убытков, а является лишь проявлением динамики данного понятия. В данном случае стоит согласиться с мнением процессуалистов, которые полагают, что нормы материального права о возмещении убытков представляют собой «частный случай предусмотренного гражданским законодательством правила о возмещении убытка»⁵.
Таким образом, судебные издержки, в том числе расходы на представителей, по правовой природе представляют собой убытки.
Состав судебных расходов. В АПК РФ нет указания на то, что из состава судебных издержек должен быть исключен НДС, уплаченный выигравшей стороной своим представителям.

Высший Арбитражный Суд РФ, неоднократно высказывавшийся по вопросам взыскания судебных издержек, также не касался вопроса исключения из этих сумм НДС⁶.

Правовая природа отношений между исполнителем услуг и заказчиком по перечислению суммы НДС. С точки зрения стороны, взыскивающей судебные издержки, НДС, уплаченный представителям, – это именно расход (уменьшение имущественной базы). То есть вся сумма, уплаченная представителям, – это денежная оценка убытков, которые несет сторона в процессе. Предъявляемая покупателю юридических услуг к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для покупателя частью цены, подлежащей уплате в пользу исполнителя по договору.
Оплатив, например, 118 руб. (в том числе 18 руб. НДС) по договору на оказание юридических услуг, сторона понесла расходы именно в этой сумме, а не только в размере 100 руб.
Пункт 1 статьи 168 НК РФ формально дает основания для вывода, что согласованная цена увеличивается на сумму НДС, однако в действительности это не так. Как отмечает В.М. Зарипов, порядок определения цены регулируется исключительно гражданским законодательством, с экономической точки зрения добавленная стоимость как объект обложения налогом возникает в результате заключения договора между двумя участниками рынка, и затем уже налог как часть добавленной стоимости по установленным налоговым законодательством правилам изымается в бюджет.
Основанием для такого вывода служит принцип наличия НДС и источника его уплаты в цене товара (работ, услуг). НДС – это налог, который возникает в силу создания добавленной стоимости при реализации товаров (работ, услуг), то есть по определению является частью добавленной стоимости, он в любом случае всегда находится в цене товара (работы, услуги)⁷.
Заказчик и исполнитель юридических услуг не определяют стоимость этих услуг отдельно от ее публично-правового обременения. Напротив, по словам С.В. Овсянникова, «между двумя равноправными участниками гражданского оборота устанавливается гражданско-правовое обязательство, связанное с компенсацией продавцу его расходов по уплате НДС в бюджет»⁸. Отсюда следует, что выигравшая сторона взыскивает те расходы, которые она понесла в результате исполнения своего гражданско-правого обязательства перед продавцом юридических услуг, а не пытается взыскать денежные средства на исполнение своей публично-правовой обязанности.
Выигравшая сторона не должна выделять сумму НДС, уплаченного представителям в составе цены, из состава судебных издержек, изменяя, по сути, в одностороннем порядке стоимость юридических услуг.

Есть ли неосновательное обогащение? Один из контраргументов сторонников исключения НДС из состава судебных издержек – то, что сторона, взыскивающая судебные издержки с проигравшей стороны, не имеет права включать в состав судебных издержек НДС, поскольку она уже приняла в соответствии с налоговым законодательством предъявленный исполнителем юридических услуг НДС к вычету. Взысканные судебные издержки не включаются в налоговую базу по НДС (так как у получающего их лица в данном случае отсутствует объект реализации). В связи с этим сумма судебных издержек в части, которую составляет НДС, якобы представляет собой неосновательное обогащение выигравшей стороны.
Несмотря на то, что сторона, получающая компенсацию судебных издержек, не включает их в налоговую базу по НДС, но предъявляет при этом уплаченную представителям сумму НДС к вычету, нельзя считать, что с экономической точки зрения имеет место неосновательное обогащение. Рассмотрим простой пример.

Также нельзя утверждать и то, что сумму НДС невозможно отнести к судебным издержкам, поскольку взыскание последних не является реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, в данном случае нет объекта НДС. Сторона, взыскивающая судебные издержки, взыскивает свои убытки с учетом НДС, то есть ту сумму, которую она понесла в качестве расхода для восстановления своего нарушенного права.

Процессуальные доводы. Довод о том, что сумма судебных издержек якобы не должна включать в себя НДС, помимо того, что не основан на материальном праве и противоречит экономической природе ситуации, еще и не соответствует процессуальному порядку взыскания расходов. По сути, презюмируется, что суммы НДС, выставленные представителем, сторона принимает к вычету. Однако на практике возможны различные ситуации.

Возникает вопрос: должны ли суды при рассмотрении дела о взыскании судебных издержек исследовать, предъявлялся ли к вычету НДС и, если не предъявлялся, не возникло ли, тем не менее, у стороны право на вычет, а если предъявлялся – не был ли при этом нарушен Налоговый кодекс РФ?
По нашему мнению, не должны – это не следует из норм АПК РФ, да и практически предмет доказывания при таком подходе далеко вышел бы за пределы, установленные АПК РФ, и даже потребовал бы привлечения третьих лиц (в частности, налоговой инспекции, в которой на учете состоит сторона, обратившаяся за взысканием судебных издержек).
Право суда уменьшать взыскиваемую сумму. Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах (ч. 2 ст. 110 АПК РФ). На основании указанной нормы суд вправе, исходя из сложившейся практики, самостоятельно снизить сумму заявленных судебных издержек.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.12.2004 № 454 О, решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, должно быть мотивированным. Суд не вправе уменьшать его произвольно, особенно если другая сторона не заявляет возражений и не представляет доказательств чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 по делу №18118/07, суд по собственной инициативе может ограничить взыскиваемые расходы на оплату услуг представителя лишь при наличии подтвержденных данных о том, что истребуемые суммы явно превышают разумные пределы.
В контексте нашей темы важно то, что в случае уменьшения заявленных судебных издержек суд не указывает на выделение сумм НДС в признанных судом судебных издержках. В таком случае сторона не может самостоятельно определить расчетным путем, что из судебных расходов относится к сумме НДС.
Данный пример подтверждает, что сумма взыскиваемых судебных издержек с точки зрения процессуального права представляет собой единую и неделимую сумму, которая представляет собой убытки стороны.
Включается ли НДС в сумму взыскиваемых по гражданско-правовым обязательствам убытков? Исходя из тезиса о том, что судебные издержки по своему родовому признаку – это убытки, можно исследовать, в каком направлении движется судебная практика в вопросах учета НДС по убыткам по гражданско-правовым обязательствам.
Если говорить об общих убытках, взыскиваемых по статье 15 ГК РФ, следует признать, что судебная практика по этому вопросу не единообразна: есть судебные решения, отказывающие во взыскании в составе убытков сумм НДС, но есть и противоположные.
В первой группе судебных актов – «отказных» – приводится следующий довод: сумма НДС не может быть отнесена к убыткам в порядке статьи 15 ГК РФ, поскольку в соответствии с частью 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Уплата НДС – обязательный платеж в расчетных отношениях. Самостоятельно решать вопрос об уплате налога или его возврате, минуя налоговое законодательство, стороны не вправе⁹.
По нашему мнению, этот довод суда некорректен, поскольку основан на неверном понимании природы отношений по перечислению контрагенту суммы НДС – такие отношения не основаны на подчинении сторон друг другу и не являются административно-правовыми. Напротив, отношения сторон являются равноправными и устанавливают исключительно гражданско-правовое обязательство покупателя (заказчика) перед продавцом (исполнителем), а не публично-правовое обязательство перед государством, которое возникает у каждой из сторон самостоятельно в статусе налогоплательщика.
Судебные акты второй группы¹⁰ указывают на то, что оплата по договорам производится с учетом НДС и действующее законодательство не содержит требований об исключении НДС из расчета убытков. При этом суды ссылаются на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 22.09.2009 по делу № 5451/09, согласно которой предъявляемая покупателю к оплате сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу поставщика по договору.
По нашему мнению, верна вторая точка зрения, согласно которой НДС не должен исключаться из состава убытков. И, по-скольку судебные издержки представляют собой те же самые убытки, судебная практика должна формироваться аналогичным образом.

Выводы

Исходя из изложенного, полагаем, что:
1) расходы на представителей, входящие в состав судебных издержек, представляют собой убытки;
2) нет оснований исключать НДС, уплаченный представителям в составе цены за юридические услуги, из состава убытков выигравшей стороны.

¹ См., например: Пепеляев С.Г. Подходы к раскрытию понятия «разумные пределы» расходов на представительство в суде // Правила для бизнеса – 2010: Уроки судебных дел: сб. ст. – М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 372–404.
² Горюнов В. О правовых аспектах взыскания расходов на оплату услуг представителя в арбитражном процессе: основания, порядок взыскания и исполнения судебных актов // Бухгалтерия и банки. 2006. № 5.
³ Приходько И.А. Доступность правосудия в арбитражном и гражданском процессе: основные проблемы. – СПб: Издательство юридического факультета СПбГУ, 2005. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
⁴ См.: Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: Волтерс Клувер, 2003.
⁵ Гражданский процесс : Учеб. / Под ред. В.А Мусина. – М.: Юрист, 1999. С. 136.
⁶ См.: информационные письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82 и от 05.12.2007 № 121 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах».
⁷ См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 112–113.
⁸ Налоговое право России. Особенная часть : учеб. / Ответ. ред. Н.А. Шевелева. – М.: Юристъ, 2004. С. 144.
⁹ См., например: Постановление ФАС ПО от 08.07.2008 по делу № А55-15315/07.
¹⁰ См., например: Постановление ФАС УО от 03.11.2010 по делу № Ф09-8115/10-С5.