О преодолении налоговыми органами запрета на увеличение срока выездной проверки

И.Э. Лермонтова,
юрисконсульт Управления по налогам ОАО «Сибирская угольная энергетическая компания»

Многим налогоплательщикам знакома ситуация, когда назначенная выездная налоговая проверка вместо предусмотренных Налоговым кодексом РФ двух месяцев растягивается на многие месяцы. Приведем пример.

В марте 2010 г. назначено проведение выездной налоговой проверки Общества, не имеющего филиалов и представительств. Проверка неоднократно приостанавливалась и возобновлялась. Очередным решением налогового органа в сентябре 2010 г. проверка была возобновлена на один день, когда инспекция вручила Обществу требование о представлении документов в течение 10 дней со дня получения требования. После этого проведение выездной проверки было приостановлено в связи с необходимостью истребования документов у контрагентов (ст. 93.1 НК РФ).

Общество представило копии всех документов, запрошенных налоговым органом, но только после принятия последним решения о возобновлении проверки в октябре 2010 г.

Инспекцией составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, в котором предлагалось привлечь Общество к ответственности в виде взыскания штрафа (п. 1 ст. 126 НК РФ).

По мнению налогового органа, Обществом не исполнена обязанность по представлению документов в установленный требованием срок (подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 2, 3 ст. 93 НК РФ).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного статьей 93 НК РФ срока для исполнения налогоплательщиком требования о представлении документов, если это требование получено до приостановления проверки и не установлена обязанность представить документы только на территории проверяемого налогоплательщика.

Правовое регулирование

Нормами статьи 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, которые представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (ст. 31 НК РФ).

Статьей 89 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

В случае приостановления налоговой проверки в связи с необходимостью проведения встречных проверок контрагентов налогоплательщика налоговый орган не вправе проводить какие-либо мероприятия в отношении проверяемого налогоплательщика (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Только после возобновления выездной налоговой проверки налоговые органы вправе выставить требование о представлении документов, и такое требование должно быть исполнено налогоплательщиком в срок, установленный статьей 93 НК РФ.

Очевидно, что в приведенном примере налоговый орган, принимая решение о приостановлении выездной налоговой про-верки Общества с целью осуществления контрольных мероприятий в отношении контрагентов налогоплательщика, фактически планировал рассмотрение документов, представленных Обществом по требованию инспекции.
По нашему мнению, это свидетельствует о превышении инспекцией своих полномочий и нарушении норм налогового законодательства, поскольку исчерпывающий перечень оснований для приостановления выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ) не содержит такого основания, как рассмотрение документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с требованием налогового органа.

Следовательно, утверждение налогового органа о том, что налогоплательщик обязан был представить документы в период приостановления проверки, не основаны на законодательстве, а потому привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ незаконно.

Примечательно в данном примере и то, что на момент направления Обществу требования о представлении документов до окончания срока проведения выездной проверки оставалось шесть дней и, если бы проверка не была приостановлена, окончание десятидневного срока исполнения требования пришлось бы на день за пределами периода проведения проверки¹.

Судебное толкование

Приведенный пример стал предметом рассмотрения в арбитражном суде. На момент подготовки статьи дело (№ А78-343/2011) рассмотрено в суде первой инстанции, и выводы суда, поддержавшего позицию налогоплательщика, достойны внимания: суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным, а действия инспекции – незаконными².

Суд указал, что исходя из содержания норм статьи 89 НК РФ приостановление проведения выездной налоговой проверки независимо от наличия требования о представлении документов, полученного налогоплательщиком до ее приостановления, предполагает не только приостановление действий налогового органа по выставлению требований, но и приостановление действия самого требования.

Смысл исполнения требования налогоплательщиком в период приостановления проверки утрачивается.

Суд учел, что истребование документов у налогоплательщика – длящийся процесс, который начинается с момента вручения налогоплательщику требования о представлении документов и заканчивается его исполнением. Этот процесс не может ограничиваться только лишь выставлением налоговым органом соответствующего требования.

Стоит заметить, что основной довод налогоплательщика в данном деле о преодолении налоговым органом запрета на изменение установленных законодательством сроков проведения проверки отклонен судом по мотиву, что этот довод не влияет на выводы суда по существу спора и направлен на оценку действий налогового органа в рамках осуществления налогового контроля в виде выездной налоговой проверки.

Выводы

Анализ приведенных норм НК РФ дает основания утверждать, что если в пределах сроков, отведенных статьей 93 НК РФ на представление налоговому органу документов, проверка приостановлена, то налогоплательщик должен подготовить документы, но представить их проверяющим только после возобновления проверки.

В случае приостановления налоговой проверки в связи с необходимостью проведения встречных проверок контрагентов налогоплательщика налоговый орган не вправе проводить какие-либо мероприятия в отношении проверяемого налогоплательщика.

Такой порядок обеспечивает дополнительные гарантии защиты прав юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, к которым можно отнести желание налогового органа, приостановившего проверку под предлогом проведения контрольных мероприятий в отношении контрагентов налогоплательщика, фактически рассмотреть представленные налогоплательщиком документы.

Заметим, что при внесении изменений³ в статью 89 НК РФ законодатель четко определил срок проверки. До этого предусматривалось, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, в ее срок включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Это не мешало налоговым органам в отдельных случаях приостанавливать проверки по собственному усмотрению на неопределенный срок, что затягивало проведение проверок на многие месяцы.

Внесенные изменения призваны были помочь налогоплательщикам: отпала необходимость вести учет фактического времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Ограничив сроки проведения проверок, законодатель признал, что отсутствие определенности в вопросе о продолжительности налоговых проверок нарушает права налогоплательщика.

Казалось бы, законодатель пошел навстречу налогоплательщику, установив гарантии стабильности его экономической деятельности, однако они, как показала практика, были сведены на нет предусмотренным в НК РФ правом налогового органа приостановить выездную проверку. И даже исчерпывающий перечень оснований приостановления проверки на практике не только не мешает, но даже способствует преодолению налоговыми органами запрета на увеличение сроков проверки. По сути, вместо  ограничения пределов усмотрения в налоговом правоприменении законодатель их расширил.
Отсутствие ограничения сроков контрольных мероприятий приводит к не согласующемуся с принципами правового госу-дарства выборочному и дискриминационному применению нормы закона государственными органами и их должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения.

Продление сроков проверки, вызванное, помимо необходимости запроса информации у контрагентов, проверкой документов самого налогоплательщика, нарушает права и законные интересы последнего и свидетельствует о злоупотреблении налоговым органом своими правами. Это может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа, принятого по итогам выездной налоговой проверки. Наши выводы подтверждаются и арбитражной практикой. 

Нормы НК РФ, подкрепленные положительной для налогоплательщиков арбитражной практикой, говорят о недопустимости действий налогового органа по получению документов от налогоплательщика в период приостановления выездной налоговой проверки. Возложение на налогоплательщика обязанности представить документы в указанный период нарушает его права, гарантированные абзацем 5 пункта 9 статьи 89 НК РФ.

Надеемся, что выявленная практикой возможность налоговых органов произвольно толковать и использовать налоговые нормы в целях преодоления установленных законодательством запретов и ограничений будет в дальнейшем исключена законодателем.

¹ Вопрос правомерности выставления требований о представлении документов в последние дни проведения проверки, а зачастую даже вместе с вручением справки об окончании проверки, требует отдельного рассмотрения как еще один вид злоупотреблений нормами законодательства, широко практикуемый налоговыми органами.
² Решение суда вступило в законную силу на основании Постановления Четвертого ААС от 06.05.2011. 
³ Вступили в силу с 2007 г.

Ключевые слова: «выездная налоговая проверка» – «представление документов» – «срок» – «приостановление» – «статья 126 НК РФ»