Отдельные аспекты порядка взимания НДС при импорте товаров из России в Казахстан

С. Б. Бабкин,
старший партнер ТОО «Юридическая компания „ЮНИУС“» (Казахстан)

С введением в действие Таможенного кодекса Таможенного союза – с 1 июля 2010 г. – территории республик Беларусь, Казахстан и России признаются единой таможенной территорией в целях свободного перемещения товаров, работ и услуг.

Взимание косвенных налогов на этой территории при экспорте (импорте) товаров, выполнении работ и оказании услуг резидентами одного государства в пользу налогоплательщиков другого государства, производится в порядке, установленном как соответствующими международными соглашениями, так и национальным законодательством государств – участников Таможенного союза (далее – ТС). При наличии противоречий приоритет имеют положения международных договоров.

Международное соглашение, определяющее принципы взимания косвенных налогов, включая НДС при перемещении товаров между государствами ТС, – это Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе¹ (далее – Соглашение).

Законодательный подход к налогообложению экспорта (импорта) в ТС

Из содержания Соглашения следует, что НДС взимается в том числе при экспорте и импорте (перемещении) товаров с территории одного государства – участника ТС на территорию другого государства – участника ТС.

Обращает на себя внимание, что признание перемещения товаров экспортом прямо связано с их реализацией, что в общем понимании предполагает наличие облагаемого оборота и совершение связанной с переходом права собственности сделки. В то же время для признания того же перемещения товаров импортом достаточно наличия самого факта их ввоза с территории одного государства – участника ТС на территорию другого.

Аналогичные определения экспорта (импорта) товаров между государствами в границах ТС содержатся и в национальном законодательстве Республики Казахстан (далее – РК).

Таким образом, в соответствии с Соглашением и законодательством РК импортом в целях взимания НДС признается любое перемещение товаров, следствие которого – их ввоз на территорию Казахстана.

Различия в определениях понятий экспорта и импорта товаров в границах ТС в целях взимания НДС не имеют значения, если основание для перемещения товаров – их реализация налогоплательщиком одного государства налогоплательщику другого государства.

В этом случае перемещения товаров их вывоз с территории одного государства – участника ТС считается экспортом товаров, в отношении которого в соответствии с Соглашением (ст. 2) применяется нулевая ставка НДС.

Одновременно ввоз товаров на территорию РК в связи с их реализацией считается импортом, с которого импортером уплачивается НДС согласно действующим ставкам налога.

Особенности передачи товаров юридическим лицом структурному подразделению в Казахстане

Перемещение товаров в границах ТС не всегда связано с их реализацией налогоплательщиками государств – участников ТС.

Наглядным примером может послужить перемещение товаров между государствами – участниками ТС в связи с передачей товаров юридическим лицом, резидентом государства – участника ТС, своему казахстанскому филиалу в целях их дальнейшей реализации потребителям на территории Республики Казахстан.

При таком перемещении отсутствует факт реализации, который предполагает совершение сделки, результат которой – передача прав собственности на товары, а НДС – это налог с оборота.

Филиал организации, в том числе нерезидента, – не юридическое лицо (ст. 43 Гражданского кодекса РК). Он представляется собой хоть и обособленное, но все же структурное подразделение, которое осуществляет представление и защиту интересов создавшего филиал юридического лица, совершая сделки и иные правовые действия, влекущие юридические последствия для самого юридического лица.

Филиал не является собственником учитываемого на его балансе имущества, переданного ему юридическим лицом для выполнения части или всех его функций, в том числе в процессе коммерческой деятельности.

Таким образом, при перемещении товаров от юридического лица, резидента государства – участника ТС, его казахстанскому филиалу не происходит реализации товаров. Их собственником остается организация-нерезидент, создавшая на территории Казахстана обособленное подразделение.

Следовательно, если исходить из определений Соглашения и законодательства Республики Казахстан, такое перемещение товаров в отсутствие их реализации не может признаваться экспортом товаров в целях применения нулевой ставки НДС.

В то же время, поскольку следствием перемещения товаров между юридическим лицом и его филиалом является их ввоз на территорию Казахстана, в целях взимания НДС такая операция признается импортом товаров. С учетом этого юридиче-ское лицо, передающее товары своему казахстанскому филиалу (в соответствии со ст. 276-2 НК РК – плательщику НДС), при ввозе товаров на территорию Казахстана должно исчислить и уплатить НДС в бюджет РК. Такая обязанность следует из пункта 1 статьи 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе² (далее – Протокол) и пункта 1 статьи 276-1 НК РК.

Не исключено также, что на основании положений пункта 3 статьи 1 Протокола по истечении 180 дней с момента отгрузки товаров налогоплательщику, не представившему документы, подтверждающие экспорт товаров, налоговый орган может предъявить требования об исчислении и уплате НДС в бюджет государства – участника ТС, резидентом которого он является. Основанием для этого может стать отсутствие иного порядка взимания (освобождения от уплаты) НДС при вывозе товаров, не связанном с их реализацией.

В такой ситуации нерезидент, перемещающий товары с территории своего государства – участника ТС в адрес своего казахстанского филиала, вынужден будет дважды уплатить НДС в отсутствие реализации товаров на единой таможенной территории.

Кроме того, согласно требованиям Протокола и налогового законодательства РК налогоплательщик-нерезидент обязан представить в казахстанский налоговый орган по месту нахождения своего филиала декларацию установленной формы и документы, в том числе являющиеся основанием и подтверждением перемещения товаров на территорию РК.
Однако надлежащим образом исполнить перечисленные налоговые обязательства, в том числе связанные с исчислением и уплатой НДС при импорте товаров и сдачей налоговой отчетности, при передаче товаров налогоплательщиком-нерезидентом своему казахстанскому филиалу, по нашему мнению, будет сложно по следующим причинам.

Ни законодательство ТС, ни национальное законодательство Казахстана не определяют порядок исполнения таких налоговых обязательств в случае, если перемещение товаров происходит не в связи с их реализацией.

Так, в соответствии со статьей 2 Протокола и статьей 276-8 НК РК для целей уплаты НДС при импорте товаров налоговая база определяется на основе стоимости приобретенных товаров, каковой является цена сделки, подлежащая уплате поставщику согласно условиям договора. Однако передача товара юридическим лицом своему филиалу – это перемещение товара внутри одного юридического лица, без изменения собственника, и оно не может быть оформлено сделкой реализации товара между юридическим лицом и представляющим его интересы структурным подразделением, хотя и расположенном в другом государстве – участнике ТС.

Соответственно, и методика определения размера облагаемого импорта товаров на основе цены сделки, то есть на основании договора (контракта), который может быть заключен только между самостоятельными субъектами гражданско-правовых отношений, не может быть применена в случае ввоза товаров в Казахстан юридическим лицом для своего структурного подразделения.

Кроме того, при импорте товаров в Казахстан с территории государств – членов ТС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по косвенным налогам по импортированным товарам. Одновременно с этой декларацией в налоговый орган представляется строго определенный перечень документов.

Среди документов есть заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Его форма утверждена Налоговым комитетом Минфина Республики Казахстан и предусматривает, что покупатель отражает сведения о продавце и покупателе импортируемых товаров, существенных условиях состоявшейся между ними сделки, в том числе цену товаров, согласно договору о реализации. Эти сведения должны документально подтверждаться представляемыми одновременно с заявлением документами, включая договор, на основании которого приобретены импортируемые в РК товары.

Однако, как уже отмечалось, основанием для перемещения товаров внутри одного юридического лица не может служить договор о реализации, как и не могут быть выставлены счета-фактуры юридическим лицом своему филиалу. Но в отсутствие таких документов не могут быть надлежащим образом заполнены соответствующие графы заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, представление которого при импорте товаров на территорию РК обязательно. И на практике казахстанские налоговые органы отказываются принимать незаполненные заявления без представления договора (контракта), на основании которого были приобретены импортируемые товары.

В свою очередь, налогоплательщики-нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории Казахстана через филиал, в отсутствие четкого правового регулирования порядка взимания НДС и подачи налоговой отчетности при перемещении товара между структурными подразделениями одного юридического лица, но с пересечением границы государств – участников ТС, вынужден искать варианты удовлетворения требований налоговых органов.

Как это ни парадоксально с правовой точки зрения, в целях заполнения заявления и представления полного пакета документов, предусмотренного законодательством ТС и национальным законодательством Казахстана, на практике встречаются случаи, когда ввоз товаров на территорию Казахстана оформляется договором между юридическим лицом и его казахстанским филиалом.

Г.В. Баландина,
партнер,
руководитель практики таможенного права и внешнеторгового регулирования «Пепеляев Групп»,
заслуженный юрист Российской Федерации

Соглашусь с коллегой в том, что свобода перемещения товаров в рамках единой территории Таможенного союза юридически и фактически пока заключается только в отмене таможенного оформления и таможенного контроля.
Соглашения, регулирующие порядок взимания НДС в рамках Таможенного союза, более или менее понятны, когда вывоз товаров сопровождается сделкой купли-продажи, заключенной между резидентами России и Казахстана.

Развитие и усложнение экономических связей между хозяйствующими субъектами, в том числе при внедрении новых биз-нес-моделей продвижения товаров и организации продаж, требуют более гибкого нормативного регулирования.
Когда происходят изменения в регулировании за такой короткий срок и в таких масштабах, избежать правовых пробелов и коллизий невероятно трудно. Важно, чтобы государства, входящие в Таможенный союз, и Секретариат Комиссии Таможенного союза оперативно и профессионально реагировали на выявляющиеся проблемы. Своевременная корректировка принятых правовых актов – одно из важнейших условий для успеха такого огромного интеграционного проекта, как Таможенный союз.

Разберем пример, приведенный автором, в ретроспективе.

Российская организация вывозит в Казахстан свои товары, но первый их получатель – филиал российской организации. Далее через филиал осуществляется продажа товаров их конечным потребителям. До 01.07.2010 при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ российский отправитель вправе был заявить таможенный режим временного вывоза. Это также не позволяло применять ставку НДС в размере 0%, но в дальнейшем, при реализации товаров иностранным (казахстанским) покупателям, экспортер мог и должен был изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта. И в этом случае применялась бы ставка НДС в размере 0%.

С объединением таможенных территорий при вывозе из России в Казахстан временный вывоз заявить уже невозможно – этот режим используется при вывозе товаров за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. А схожих механизмов в соглашениях, регулирующих порядок применения косвенных налогов, не создано. Вот и получается, что свобода перемещения товаров для этих случаев искусственно ограничена двойным налогообложением. Кстати, аналогичная проблема может возникнуть и в случае ввоза товаров из Казахстана через филиал в России.

При доработке законодательства Таможенного союза необходимо исходить из общего принципа взимания косвенных налогов – по стране назначения. Соответственно, при вывозе должна применяться нулевая ставка НДС даже при отсутствии реализации. Необходимы простые процедуры и для уплаты НДС при ввозе, несмотря на отсутствие контракта, счета-фактуры и перевода денежных средств.

Рассмотренная в статье ситуация интересна как яркий пример того, что вместо свободы перемещения товаров, по сути, появился финансовый барьер для определенных способов ведения бизнеса в рамках Таможенного союза. Но, к сожалению, есть и другие примеры, когда объединенная таможенная территория вместо сокращения издержек усложняет хозяйственные связи, поэтому предпринимателям в условиях переходного периода необходимо заранее просчитывать правовые и налоговые последствия того или иного варианта.

¹  Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе заключено 25.01.2008 в Москве.
²  Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе подписан 11.12.2009 в Санкт-Петербурге.

Ключевые слова: «НДС» – «импорт» – «международный договор» – «налоговая декларация» – «филиал» – «Таможенный союз» – «Казахстан»