2011 год: образуются ли налоговые суммовые разницы при авансах?

Несмотря на однозначность положений Налогового кодекса РФ, вопрос о том, возникают ли суммовые разницы при предоплате, до сих пор вызывает споры. Проанализируем сложившуюся ситуацию с разных сторон

Суммовым и курсовым разницам в Налоговом кодексе РФ посвящены две группы норм:

• статьи 250, 265 НК РФ (определено, что такое суммовые разницы и в каких случаях они возникают);
• статьи 271, 272 и 316 НК РФ (установлено, когда суммовые разницы признаются для целей налогообложения).

Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 статьи 265 НК РФ доход или расход в виде суммовой разницы возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница признается доходом (расходом) согласно пунктам 7 статьи 271 и 9 статьи 272 НК РФ:

• у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а при предварительной оплате – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а при предварительной оплате – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в у. е., то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 316 НК РФ).

А.М. Рабинович,
главный методолог практики аудита группы компаний Energy Consulting,
канд. ист. наук






Из однозначных формулировок статей 271, 272 НК РФ следует, что суммовые разницы при авансах возникают всегда. При этом нет оснований говорить о противоречии этих норм положениям статей 250, 265 НК РФ. К выводу о том, что при авансах суммовые разницы не возникают, то есть о противоречии, которое в соответствии с пунк¬том 7 статьи 3 НК РФ должно бы толковаться в пользу налогоплательщика, можно прийти только путем лингвистических ухищрений¹.

Во-первых, считать какие-либо сравниваемые нормы противоречащими друг другу можно только в случае, если речь в них идет абсолютно об одном и том же.

Применительно к налогообложению это означает: когда речь в них идет об одних и тех же элементах налого¬обложения, перечень которых определен в пункте 1 статьи 17 НК РФ.

Однако в рассматриваемом нами случае это условие не выдерживается, поскольку анализируемые нормы определяют разные элементы налогообложения такого объекта налогового учета, как суммовые разницы: в статьях 250, 265 НК РФ определяется объект («возникающий у налогоплательщика, если»), в статьях 271, 272 НК РФ – порядок исчисления налоговой базы («на дату реализации / приобретения»).

Во-вторых, невозможно однозначно определить, в чем же в данном случае состоит интерес налогоплательщика.

Выгодно или не выгодно ему пересчитывать выручку (стоимость приобретенного) на дату реализации (принятия к учету), определить заранее и раз и навсегда невозможно.

В каждом конкретном случае это зависит от того, вырос или снизился курс ЦБ РФ по сравнению с датой аванса, причем при одном и том же результате этого движения его последствия будут противоположны для продавца и покупателя – то, что выгодно одному (например, уменьшение облагаемого дохода – продавцу), не выгодно другому (уменьшение расходов – покупателю).

Тем не менее регулирующие органы в разное время придерживались различных позиций по рассматриваемому вопросу.

Позиция ФНС России

В письме ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86 «О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц»² говорится, что если сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса у. е., то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. В случаях, когда цена договора определена сторонами в у. е. на дату оплаты, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Следовательно, возникновение или невозникновение суммовой разницы по авансам ставилось в зависимость от условий договора: она возникает только тогда, когда его цена определяется по курсу у. е. на дату оплаты.

Отметим, что возможность установления в договоре даты определения цены договора, отличной от даты оплаты, допускается пунктом 2 статьи 317 ГК РФ.

Так, при заключении договоров в у. е. подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Эту возможность используют в своей деятельности организации, на нее же ссылаются и суды в своей практике³.

Позицию ФНС России неоднократно воспроизводило – со ссылками или без ссылок на указанное письмо – и УФНС России по г. Москве, в том числе и в 2010 г.⁴.

Однако данная позиция не соответствует буквальному смыслу норм статей 271, 272, 316 НК РФ, поскольку они не ставят возникновение или невозникновение суммовых разниц при предоплате в зависимость от каких-либо обстоятельств, в том числе от условия договора о моменте определения его цены.

Причем, как известно, нормы налогового законодательства зачастую (в отличие от бухгалтерского учета) основываются не на гражданско-правовых правилах и экономической сути сделок, а совсем на других соображениях.

Так, например, изменения порядка обложения НДС товарообменных операций в течение 2007–2008 гг. было обусловлено отнюдь не изменением указанных правил и содержания данных операций, а стремлением законодателя уменьшить долю неденежных расчетов посредством создания для них неблагоприятного налогового режима.

Таким же образом нормы НК РФ о возникновении суммовых разниц при предоплате следует воспринимать так, как они написаны, то есть безотносительно к экономическому смыслу расчетов. Иначе нарушается конституционный принцип определенности налога, на который неоднократно указывал Конституционный Суд РФ.

Этот же принцип исключает возможность обращения к косвенным доказательствам путем того или иного толкования (системного, контекстуального, исторического, с позиций гражданского и другого законодательства) положений НК РФ при наличии – как это и имеет место в рассматриваемом случае – прямых, ясно и однозначно сформулированных норм.
В 2010 г. позиция налоговых органов в очередной раз изменилась. Как известно, год был отмечен достаточно острой полемикой между ФНС России и Минфином России о возникновении курсовых разниц при авансах.

Минфин России на основании изменений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2010 г., счел, что несмотря на неизменность норм статей 271, 272 и 316 курсовые разницы при авансах не возникают и, соответственно, выручка продавца и приобретенные у покупателя товары (работы, услуги) отражаются по курсу на дату получения (перечисления) аванса⁵.

ФНС России, напротив, последовательно настаивала, что без внесения необходимых изменений в статьи 271, 272 и особенно в статью 316 НК РФ вопрос не может считаться решенным⁶. В одном из писем был даже высказан такой аргумент. Точка зрения об отсутствии курсовых разниц при авансах, «возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в статьи 250 и 265 Кодекса очень опосредованно»⁷.

Уроком, вынесенным ФНС России из этой полемики, стало изменение позиции ведомства по вопросу возникновения суммовых разниц при авансах. В согласованной с ФНС России стенограмме конференции начальник отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России Д.Ю. Григоренко отметил: «Возможна ситуация, когда согласно договору аванс перечисляется в рублях в сумме, эквивалентной согласованному курсу условных денежных единиц. В этом случае суммовая разница, возникающая на дату поступления товаров, учитывается при налогообложении прибыли на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 статьи 265 Налогового кодекса»⁸.

Показательно также, что прежнюю позицию ФНС России разделяли далеко не все налоговые органы. Так, в дошедших до уровня федерального арбитражного суда спорах о суммовых разницах при предоплате налоговый орган пытался доказать, что в ситуации получения предоплаты у налогоплательщика-продавца возникли положительные суммовые разницы, которые тот не учел в составе налогооблагаемой базы. Правда, суды налоговый орган не поддержали⁹.

Позиция Минфина России

В течение последних пяти лет Минфин России неоднократно менял свою позицию, но в письме от 05.10.2009 № 03-03-06/1/637 остановился, казалось бы, на том, что при авансах суммовые разницы возникают. Однако сегодня есть основания говорить, что эта позиция, скорее всего, тоже не окончательная и в целом история с суммовыми разницами еще не закончена. Чтобы понять почему, обратимся к не столь давним событиям.

Как известно, с 2007 г. в бухгалтерском учете нет понятия суммовых разниц.

В пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)¹⁰ указано, что разницы, возникающие в рублевой оценке обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта играет роль у. е., а расчеты производятся в рублях, были названы курсовыми. И регулироваться они должны были режимом «классических» курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей и обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта – это не только «валюта долга», но и «валюта платежа»¹¹.

Важно отметить, что независимо от валюты расчетов – рубли или иностранная валюта – все обязательства, переоцениваемые по правилам ПБУ 3/2006 (то есть в том числе и по договорам в у. е.) именуются обязательствами, выраженными в валюте. Таким образом, за основу квалификации обязательства взята валюта долга.

С 2008 г. в целях дальнейшего сближения российского бухгалтерского учета с МСФО отменена переоценка обязательств, возникающих при предоплате (полной или частичной), называемой авансом (п. 7 ПБУ 3/2006). Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» переоценке подлежат только денежные статьи отчетности, под которыми понимаются денежные средства, а также активы и обязательства, которые представляют собой право получить или обязанность уплатить фиксированную или определяемую сумму денежных средств. Этот подход может служить критерием при решении вопроса о том, переоценивается ли тот или иной напрямую не названный в ПБУ 3/2006 объект учета – например, не принятый к вычету «входящий» НДС по договорам в у. е. или оценочные обязательства по этим же договорам, отражаемые на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).

Соответственно активы, доходы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату (п. 9 ПБУ 3/2006).
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг., одобренных Правительством РФ 25.05.2009 (далее – Основные направления), было указано: «Различия предусмотренных налоговым и бухгалтерским учетом порядков переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, приводят к тому, что организации, осуществляющие операции в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты, фактически обязаны вести два учета, в которых имущество, обязательства и требования имеют различную стоимостную оценку и порядок переоценки.

Предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте.

В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Банка России, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток)».
Такой подход вызвал вопрос, авансы по каким договорам понимались в Основных направлениях под «выраженными в ва-люте» – по всем, в которых иностранная валюта являлась валютой долга, или только по тем, в которых она будет еще и валютой платежа?

В пользу первого предположения говорило гражданско-правовое и бухгалтерское значение термина «выраженные в валюте», а также необходимость отказаться в налоговом учете от суммовых разниц при авансах, если быть последовательным в стремлении к сближению в данном пункте налогового учета с бухгалтерским.

В пользу второго предположения свидетельствовало то, что в главе 25 НК РФ под выраженными в иностранной валюте понимались только те обязательства и требования, по которым возникает курсовая разница (то есть которые и оплачиваются в иностранной валюте), а в чем должны быть выражены обязательства и требования, по которым возникает суммовая разница, в НК РФ не определено¹². Соответственно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ для целей налога на прибыль следовало руководствоваться именно этим определением термина «выраженные в иностранной валюте», а не вытекающим из указанных Информационного письма ВАС РФ и ПБУ 3/2006.

2010 г. в целом подтвердил второе допущение – в ходе упомянутой полемики между Минфином России и ФНС России по проблеме учета курсовых разниц при предоплате вопрос о суммовых разницах не возникал.

Однако в конце 2010 г. проявилось намерение Минфина России распространить нормы о невозникновении курсовых разниц при авансовых расчетах на суммовые разницы, то есть исходить из того, что под «выраженными в валюте» в Основных направлениях имелись в виду все обязательства, в которых иностранная валюта является валютой долга, включая и те, расчеты по которым производятся в рублях.

Так, по мнению Минфина России¹³, если обеспечительный платеж (уплаченный арендатором в соответствии с договором аренды) арендодатель учитывает в качестве авансов полученных, то разница между оценкой суммы денежного обязательства, выраженной в у. е., в российских рублях на дату получения арендодателем обеспечительного платежа, и рублевой оценкой суммы обеспечительного платежа на дату возврата денежных средств арендатору при расторжении договора аренды не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц и не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, потому что по выданным и полученным авансам не возникает курсовых разниц.

Вывод в целом правильный, поскольку согласно определению суммовых разниц они возникают только при наличии операции по реализации товаров (работ, услуг), к которой возврат обеспечительного платежа (аванса) не относится (именно такую логику Минфин России применял при рассмотрении расчетов по займам в у. е.¹⁴). Но аргументация сделанного вывода критики не выдерживает, ибо не соответствует нормам НК РФ.

Точно так же и в другом письме Минфин России на основе соответствующих норм о курсовых разницах дает отрицательный ответ на вопрос о возникновении суммовых разниц при авансовых расчетах по договорам в условных денежных единицах.

Безусловно, никто не стремится осложнить работу бухгалтеров, и можно только приветствовать дальнейшее сближение налогового учета с бухгалтерским за счет упразднения в первом из них суммовых разниц при авансах. Но ни в коем случае нельзя делать это способом, который предлагает Минфин России, – письменными разъяснениями, не только не меняя, но просто игнорируя явные и однозначные нормы НК РФ.

Такой подход втягивает налогоплательщиков в споры с налоговыми органами (вспомним суды, возникавшие даже в условиях прежней позиции ФНС России!), которые, предъявляя претензии налогоплательщикам, в данном случае будут абсолютно правы.


А.А. Никонов,
старший партнер
«Пепеляев Групп»

Суммовые разницы возникают в случаях, когда валюта долга не совпадает с валютой платежа¹⁵.

Предпосылки для их возникновения создает пункт 2 статьи 317 ГК РФ, однако одной лишь ука-занной нормы недостаточно для возникновения суммовой разницы. Так, если мы платим кому-то за товар рублевый эквивалент 100 долл. США (например, 2 700 руб.), то это само по себе не приводит к возникновению суммовой разницы.
Вторая необходимая предпосылка для возникновения суммовой разницы содержится в правилах учета доходов (расходов). Эти правила часто требуют отразить доход (расход) по будущему платежу уже в текущем налоговом периоде, то есть в периоде, когда точная сумма в рублях, подлежащая уплате контрагенту, еще не может быть определена из-за отсутствия информации о курсе валюты платежа. Поэтому доход (расход) признается посредством применения условного2 курса, а в периоде платежа, когда курс валюты платежа уже ясен, определяется точная (фактическая) сумма дохода (расхода). Разница между его фактической величиной и суммой, ранее условно признанной в налоговом учете, и есть суммовая разница.

При этом очевидно, что никаких суммовых разниц не может возникнуть в случаях, когда ранее в налоговом учете условный доход (расход) не был признан, так как разницей считается только результат сопоставления двух и более значений. Если на момент признания дохода (расхода) уже известна валюта платежа, то необходимых условий для возникновения суммовой разницы нет. Суммовая разница носит технический (уточняющий) характер, поэтому ей нет места в случаях, когда сумма фактического дохода может быть определена сразу в периоде его признания.

Так, при предварительной оплате товаров (работ, услуг), подлежащих поставке в будущем, точный размер затрат покупателя (доходов продавца) известен уже на момент фиксации в налоговом учете соответствующих данных. Действительно, к моменту передачи права собственности на уже оплаченные товары известны валюта платежа и ее курс, а значит, и фактическая стоимость товара. По этой стоимости товары приходуются в налоговом учете покупателя, а в учете продавца отражается выручка. Исключение составляют только те редкие случаи, когда стороны согласовали порядок расчета курса не  на момент оплаты, а на другую дату, которая наступит в будущем, уже после поставки товаров.

Законодательное регулирование на конкретных примерах

Признание суммовых разниц доходом (расходом) урегулировано в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ: в целях налогообложения учитывается доход (расход) «в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

Из приведенной нормы вовсе не следует, что вне зависимости от реального состояния расчетов между сторонами в целях налогообложения нужно исчислить рублевый эквивалент стоимости товаров (работ, услуг) по курсу на момент оплаты и по курсу на момент реализации (оприходования).

Законодатель указал, что сравнивать нужно «возникшие обязательства», определенные с применением этих курсов. Поэтому если обязательство, исчисленное с применением соответствующего курса, не возникает, то не возникает и доход в виде суммовой разницы.

Аргументы в пользу того, что суммовую разницу при предварительной оплате нужно признать доходом (расходом), основаны на пунктах 7 статьи 271 и 9 статьи 272 НК РФ.

С другой точки зрения (используем  данные предыдущего примера), в доходах продавца должны быть дополнительно признаны 100 руб. (разница между рублевыми эквивалентами долга на момент отгрузки и на момент оплаты). У покупателя те же 100 руб. должны быть признаны дополнительным расходом. В итоге несмотря на то, что фактически платеж составил 3 000 руб., в целях налогообложения нужно признать доходом 3 100 руб.

По нашему мнению, такой подход ошибочен. Нормы статей 271–272 НК РФ не устанавливают, что признавать доходом, а что нет. Эти статьи регулируют дату признания доходов (расходов), то есть сумм, определение которых дано применительно к суммовым разницам (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанное же определение, как было сказано выше, позволяет признать доходом и расходом суммовые разницы, которые обусловлены возникшими обязательствами. Если же обязательства не возникают, то не возникает и доход, а значит, не возникает и ситуация, к которой потребовалось бы применять нормы статей 271–272 НК РФ.

Если обязательства по оплате дополнительных 100 руб. (разницы в рублевых эквивавлентах товара, исчисленных с применением курсов на моменты отгрузки и оплаты) не возникли, то доход, соответствующий критериям пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, также не возникает.

Сказанное, однако, не означает, что ситуаций, на которые рассчитано применение норм пунктов 7 статьи 271 и 9 статьи 272 НК РФ в принципе не может возникнуть при осуществлении предварительной оплаты. Законодатель не мог написать норму для ситуации, не имеющей права на существование.

Вспомним, что пункт 2 статьи 317 ГК РФ устанавливает, что «…подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон».

Соответственно, стороны могут определить, что оплата товара производится по курсу, действующему на момент передачи права собственности на него. В этом случае у сторон действительно возникают дополнительные расчеты по итогам поставки предварительно оплаченного товара. Возникающие при этом суммовые разницы характеризуют фактически возникшую сумму обязательств, включение в доходы (расходы) которой обязательно в силу пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В такой ситуации и применяются нормы статей 271–272 НК РФ о дате признания этих доходов.

***

Подводя итог, можно сделать следующий вывод: нормы законодательства о налогах и сборах достаточно ясно и определенно устанавливают, что суммовых разниц при предварительной оплате товаров (работ, услуг) не возникает.
Исключение составляют случаи, когда стороны согласовали применение для расчетов курса, отличного от установленного на момент оплаты. Этот вывод сделан исключительно на основе буквального толкования норм Налогового кодекса РФ.