Налоговые риски будущего арендодателя

И.А. Зеленин,
юрист

Инвестировавший значительные средства в строительство крупного объекта недвижимости будущий арендодатель стремится как можно скорее завершить строительство и подготовить объект к сдаче в аренду с целью получения арендной платы и возвращения вложенных средств. Однако, передача площадей в фактическое пользование будущим арендаторам до даты оформления права собственности на здание влечет значительные налоговые риски для сторон предварительного договора.

Формальный подход фискальных органов недопустим

Субъекты предпринимательской деятельности часто сталкиваются с применением налоговыми органами формального подхода при принятии решения о доначислении налогоплательщикам налогов. Забывая о закрепленных в НК РФ общих принципах налогообложения, а также игнорируя тот факт, что несоблюдение норм иных отраслей права не имеет значения для целей налогообложения, налоговые органы со ссылкой на формальное нарушение налогоплательщиком тех или иных норм принимают необоснованное и незаконное решение о его налоговых обязательствах.

В рассматриваемой ситуации указанный формальный подход приводит к тому, что налоговые органы признают недопустимым применение к регулированию возникших в рамках предварительного договора аренды отношений сторон нормы налогового законодательства, регулирующие аналогичные отношения сторон в рамках договора аренды.

Так, применительно к выполнению будущим арендатором каких-либо работ в отношении арендуемого помещения в рамках предварительного договора аренды, налоговые органы приходят к выводу, что результаты таких работ поступают в собственность арендодателя при регистрации последним права собственности на здание. Если арендодатель не компенсирует арендаторам затраты на выполнение таких работ, то налоговый орган считает возможным применение к арендодателю нормы пункта 8 статьи 250 НК РФ, указывая на возникновение у него налогооблагаемого дохода в размере стоимости работ.

Одновременно с этим налоговый орган квалифицирует все выполненные арендаторами работы как часть работ по строительству объекта арендодателя, включая стоимость таких работ в первоначальную стоимость данного объекта.

Встав на позицию о формальном отсутствии отношений аренды до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, налоговый орган, очевидно, сочтет не подлежащими применению положения подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, которые не позволяют включать в налоговую базу арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Приведенный формальный подход к оценке спорных отношений представляется нам неверным, так как не учитывает их экономическую сущность и реальные цели согласования сторонами предварительного договора аренды тех или иных условий о порядке использования помещений, подлежащих передаче в аренду, до момента государственной регистрации права собственности на здание. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не должно влиять на порядок учета доходов арендодателя (и, соответственно, расходов арендатора).
Данный вывод обусловлен единой экономической природой рассматриваемых арендных правоотношений.

При определении налоговых последствий приоритет должен отдаваться экономическому основанию правоотношений.
Воля сторон арендных отношений, безусловно, направлена на извлечение доходов каждой из сторон: арендатором – от деятельности на арендованных площадях, арендодателем – от сдачи помещений в аренду.

Уровень доходов арендодателя зависит от многих факторов, основные из которых – расположение торгово-офисного центра, степень его транспортной доступности, наличие в центре развитой сопутствующей инфраструктуры и др. В то же время осуществление арендодателем высококачественной дорогостоящей внутренней отделки сдаваемых в аренду помещений (что не может не влиять на размер устанавливаемой арендной платы) зачастую срабатывает против арендодателя, так как не привлекает, а отталкивает от него потенциальных арендаторов.

Так, например, действующие в условиях жесткой конкуренции компании, специализирующиеся на торговле товарами народного потребления (продукты, одежда, бытовая техника и т. п.), стремясь выгодно выделиться среди конкурентов, привлечь внимание потребителей именно к своим товарам (работам, услугам), обеспечить узнаваемость бренда, уделяют огромное значение визуальному оформлению и техническому оснащению торговых помещений. Сетевые магазины отделываются в соответствии с установленными компаниями внутренними требованиями, стандартами и стилистическими решениями, которые зачастую являются объектами интеллектуальной собственности.

Учитывая изложенное, очевидно, что для арендодателя крупного торгового центра соблюсти на стадии строительства индивидуальные требования многочисленных будущих арендаторов к отделке конкретных торговых помещений сложно, а порой и невозможно (когда элементы отделки являются объектами интеллектуальной собственности). При этом, соглашаясь на выполнение дорогостоящей отделки конкретных помещений в соответствии с индивидуальными требованиями арендатора, арендодатель не только увеличивает свои затраты на капитальные вложения, но и принимает на себя дополнительный риск невозможности их полной компенсации в случае досрочного (до истечения срока амортизации) прекращения договора с данным арендатором.

Принимая во внимание отмеченное, можно прийти к выводу, что компромиссом, устраивающим обе стороны, будет предоставление арендодателем арендатору торговых помещений в состоянии полной технической готовности, но с минимальной универсальной внутренней отделкой, дающей арендатору максимум свободы действий. И именно по такому пути идет современная практика предоставления в аренду помещений во вновь возводимых крупных торговых центрах (моллах). При этом зачастую стороны закрепляют в договоре аренды условия о возврате помещений арендодателю при прекращении договора аренды также без какой-либо отделки, что позволяет арендодателю предоставить его новому арендатору также на наиболее благоприятных для сторон условиях.

С другой стороны, производство арендатором отделочных работ во вновь арендованном помещении занимает довольно продолжительное время – от создания дизайн-проекта до монтажа вывесок, витрин и других элементов интерьера. При этом обеим сторонам арендных отношений выгодно, чтобы необходимая подготовка торговых площадей была завершена до официального открытия комплекса, так как указанный фактор напрямую влияет на степень интереса к нему потребителей. Учитывая данные обстоятельства, будущие арендодатель и арендатор вступают в фактически арендные отношения еще на стадии завершения строительства объекта, что и вызывает многочисленные претензии со стороны налоговых органов.

В письме от 30.08.2010 № 03-03-05/193² Минфин России подтвердил право инвестора, получившего результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права собственности предоставлять такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу. То есть Минфином России была признана возможность установления арендных отношений применительно к объекту недвижимости, не прошедшему государственной регистрации. В то же время, допуская возможность использования (фактически – аренды) незарегистрированного объекта недвижимости в предпринимательских целях, нельзя не признавать права сторон учитывать налоговые последствия такого использования в порядке, установленном для учета соответствующих операций в рамках арендных отношений. Тем более что в условиях экономической идентичности сравниваемых хозяйственных отношений только такой порядок учета позволит обеспечить соблюдение принципа экономического основания налога, закрепленного в пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Соответственно, делая вывод о получении собственником здания дохода в результате выполнения будущими арендаторами тех или иных работ в отношении переданных им во владение и пользование помещений, налоговые органы, как и в случае с договором аренды, должны установить что такой доход реально получен и должен учитываться при определении налоговой базы в соответствии с нормами НК РФ. При этом очевидно, что выполнение будущим арендатором соответствующих работ на стадии завершения строительства объекта само по себе, при отсутствии других установленных НК РФ условий, не может быть положено в обоснование данного вывода.

Характер произведенных арендаторами ремонтных работ

Для ответа на вопрос, могут ли произведенные арендаторами улучшения являться доходом арендодателя, необходимо выяснить, каким образом стороны определили характер, сущность и дальнейшую судьбу таких улучшений в соответствующем договоре.

Гражданский кодекс РФ разграничивает производимые арендаторами улучшения арендованного имущества на отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения (если иное не предусмотрено договором) являются собственностью арендатора, неотделимые – после прекращения договора переходят арендодателю как составная часть предмета аренды. С точки зрения налогообложения это означает, что отделимые улучшения, не подлежащие передаче арендодателю, в любом случае не могут признаваться его доходом. Неотделимые улучшения могут быть признаны доходом арендодателя, но установить факт получения и величину этого дохода возможно только по окончании арендных отношений на основании первичных документов, свидетельствующих о неотделимом характере работ и передаче их результатов арендодателю.

Выполнение арендаторами отделочных работ до окончания строительства и получения арендодателем права собственности на объект не влечет однозначного вывода о получении арендодателем права собственности на объект с проведенными в нем улучшениями.

Для квалификации отношений по выполнению работ арендаторами на стадии предварительного договора аренды как влекущих получение арендодателем дохода и увеличение первоначальной стоимости объекта недвижимости необходимо установить целый ряд фактических обстоятельств.

Во-первых, нужно проанализировать условия предварительного и заключенного впоследствии основного договора аренды в части условий о выполнении арендаторами работ. Установить, какова дальнейшая судьба результатов выполненных работ, в том числе: вправе ли арендатор производить неотделимые улучшения имущества и, если вправе, подлежат ли они передаче арендодателю на возмездной или безвозмездной основе.

В случаях, когда договором (предварительным или договором аренды) предусмотрен полный демонтаж результатов всех выполненных арендатором работ при прекращении договора аренды, то очевидно: нельзя говорить о получении арендодателем какого-либо дохода или об увеличении первоначальной стоимости имущества от выполнения арендаторами работ. В такой ситуации реальный актив в виде результата выполненных арендатором работ существует только в течение срока аренды, когда им владеет и пользуется арендатор.

При прекращении арендных отношений указанный актив уничтожается (при невозможности его использования после демонтажа) или изымается арендатором, но в любом случае не поступает в собственность арендодателя. Отметим, что условие о полном демонтаже отделочных работ встречается на практике довольно часто, так как соответствует бизнес-целям арендодателя и последующего арендатора, который в таком случае не несет затрат на демонтаж оставшихся от прежнего арендатора и не нужных ему отделочных работ.

Во-вторых, необходимо проанализировать характер выполненных арендаторами работ, а именно: связаны ли они неразрывно с арендуемым помещением / зданием и могут ли быть отделены без вреда для здания, то есть определить отделимый или неотделимый характер улучшений применительно к статье 623 ГК РФ. Здесь следует обратить внимание, что налоговые органы нередко неверно трактуют понятие «неотделимые улучшения», признавая таковыми результаты работ, которые невозможно использовать повторно (например, напольная стяжка). Однако статья 623 ГК РФ определяет, что неотделимыми признаются улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества, но не для самих улучшений. 

Кроме того, полагаем, что поскольку налоговые органы не обладают специальными познаниями в области строительства, то они не вправе самостоятельно производить квалификацию улучшений, а до того, как предъявить какие-либо претензии к налогоплательщику, обязаны обратиться за заключением к специалисту (эксперту) в области строительно-монтажных работ, тем более что сделать это позволяет Налоговый кодекс РФ (подп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 96).

В-третьих, чтобы сделать вывод о достройке арендаторами объекта недвижимости, необходимо проанализировать проектную документацию на строительство здания. В частности, определить, предусматривает ли проектная документация изначальную отделку помещений арендаторов как условие, необходимое для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Проектная документация в данном случае – это основополагающий документ, определяющий не только соответствие построенного объекта нормам безопасности, но и параметры, которые важны для эксплуатации объекта собственником. Иными словами, если проект на строительство здания не предусматривает осуществления внутренней отделки определенных помещений, то, очевидно, здание может эксплуатироваться собственником, например, для целей сдачи его в аренду.

Еще одно важное обстоятельство, без которого нельзя сделать вывод о получении арендодателем дохода, – это вопрос о заключении сторонами предварительного договора, в рамках которого осуществлялись работы, а в дальнейшем – основного договора аренды.

Если основной договор аренды заключен, то это значит, что осуществлению работ по отделке помещений арендаторами корреспондировала встречная обязанность арендодателя предоставить арендатору право пользования данными помещениями в рамках возмездного договора аренды. Этот факт исключает квалификацию отношений как безвозмездных – следовательно, положения статьи 250 НК РФ, к которым обращаются налоговые органы, не могут быть применены.

Наконец, необходимо установить отсутствие или наличие факта передачи результатов выполненных работ арендатором арендодателю при прекращении договора, ведь только в случаях фактической передачи результатов работ можно утверждать, что арендодателем получен доход.

Квалификация отношений по проведению отделочных работ налоговым органом будет неполной, если не будет исследовано и оценено то, каким образом арендаторы принимают результаты работ к учету.

Как указывал В.М. Зарипов, на статью которого мы ссылались, в отношении затрат арендаторов судебная практика к настоящему моменту сложилась единообразно. Суды признают, что отсутствие регистрации права собственности арендодателя на объект аренды не влечет для будущего арендатора невозможности учесть затраты, понесенные в отношении этого объекта (в виде текущих расходов и / или амортизационных отчислений). При этом очевидно, что одни и те же отношения сторон не могут квалифицироваться по-разному для целей налогообложения применительно к разным сторонам сделки. Таким образом, вряд ли можно говорить о получении арендодателем дохода, если результаты выполненных арендатором работ учитываются последним как самостоятельные объекты основных средств или как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, и / или в качестве текущих расходов.

Выводы

Значительные налоговые риски, возникающие при строительстве объектов недвижимости, должны приниматься во внимание всеми участниками арендных отношений, возникающих до даты государственной регистрации права собственности на здание.

Вместе с тем полагаем, что формальный подход налоговых органов к определению налоговых обязательств сторон в рас-сматриваемом случае недопустим. Без установления приведенных в нашей статье обстоятельств, совокупность которых будет подтверждать или опровергать факт получения собственником здания реальной экономической выгоды в результате выполнения арендаторами работ по отделке арендуемых помещений до даты государственной регистрации права собственности на здание, сделать достоверный вывод о возникновении дохода, подлежащего налогообложению у арендодателя, нельзя.

Также неверным будет отрицать наличие между сторонами отношений, по своей сущности – арендных, из-за их граждан-ско-правовых дефектов.

И тем более неверным будет использовать такие выводы в налоговых целях, нарушая тем самым один из основных принципов налогового права – принцип экономической обоснованности налога, отрицая необходимость применения к таким отношениям норм НК РФ.

В противном случае подобные действия налогового органа, не имеющие никаких правовых оснований, представляют опасность для предпринимательской деятельности и могут нанести значительный ущерб бизнесу.