«Беспорядок» расчета процентов, или Сколько дней в календарном году
старший юрист «Пепеляев Групп»
Арбитражные суды, рассматривая заявления налогоплательщиков о взыскании с налоговых органов процентов за несвоевременный возврат или излишнее взыскание налогов, пеней, штрафов в порядке статей 78, 79 и 176 НК РФ, в основном исходят из порядка расчета процентов, установленного в совместном Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за поль-зование чужими денежными средствами» (далее – Постановление № 13/14).
Согласно этому постановлению для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360, расчет осуществляется исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России.
Между тем, по нашему мнению, Постановление № 13/14 не применимо в целях расчета процентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, что находит подтверждение и в некоторых судебных актах1.
Расчет суммы процентов за несвоевременный возврат или излишнее взыскание налогов, пеней и штрафов производится с учетом Постановления № 13/14 – см., например, постановления:
- ФАС МО от 19.01.2011 № КА-А40/16905‑10, от 29.12.2010 № КА‑А40/16095-10, от 22.07.2009 № КА-А40/6391-09;
- ФАС ПО от 04.05.2010 по делу № А57‑16918/2009;
- ФАС СКО от 01.02.2010 по делу № А32-25017/ 2008-5/403-2009-4/640, от 07.08.2009 по делу № А32-25555/2008-3/403 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.10.2009 № ВАС-13648/09 с формулировкой «расчет процентов исходя из количества дней 360 не противоречит судебной практике»), от 01.02.2010 по делу № А32-25017/2008-5/403-2009-4/640;
- ФАС ЦО от 12.10.2010 по делу № А 48 - 1257 / 2010 и др.
Неприменение норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям
В соответствии с частью 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом.
Пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 2 совместного Постановления от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснили нижестоящим судам, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, им следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям, только если это прямо предусмотрено соответствующими нормами.
Постановление № 13/14 разъясняет положения Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами.
Проценты, предусмотренные налоговым законодательством, уплачиваются за нарушение срока возврата излишне уплаченных или излишне взысканных налогов в порядке, установленном в статьях 78, 79 и 176 Налогового кодекса РФ.
При этом НК РФ, регулируя налоговые правоотношения, не предусматривает возможности применения к установленному им порядку расчета процентов норм Гражданского кодекса РФ. Поэтому статья 395 ГК РФ, равно как и ее разъяснение в Постановлении № 13/14, не могут применяться при расчете процентов, о которых идет речь в налоговом законодательстве.
В некоторых судебных актах содержится довольно странное, на наш взгляд, обоснование необходимости применения Постановления № 13/142. Суды полагают, что НК РФ, упоминая понятие «ставка рефинансирования», не содержит разъяснения этого термина, поэтому в силу статьи 11 НК РФ необходимо использовать этот термин так, как его применяют в гражданском законодательстве. Тем не менее суды, не разъясняя понятия «ставка рефинансирования» в смысле норм ГК РФ, переходят к описанию порядка расчета процентов, указанного в Постановлении № 13/14, то есть исходя из 360 дней в году.
Парадоксальность ситуации усугубляется и тем, что ни в ГК РФ, ни в тексте Постановления № 13/14 понятие «ставка рефинансирования» не раскрывается3.
Встречаются судебные акты, в которых суды, признавая обоснованным необходимость применения Постановления № 13/14, указывают на то, в НК РФ не определен порядок «расчета ставки рефинансирования»4. Однако порядок расчета ставки рефинансирования не может быть установлен – Банк России утверждает ее в фиксированном размере. При отсутствии в законе специальных указаний об ограничении применимого размера ставки рефинансирования5 для расчета суммы процентов, подлежащей уплате налогоплательщику, должна применяться именно ставка, утвержденная Банком России на соответствующий период.
Учитывая, что порядок расчета процентов прямо предусмотрен в статьях 78, 79 и 176 НК РФ, а понятие «ставка рефинансирования» не требует дополнительного разъяснения или расчета, полагаем, что законных оснований для обращения к нормам других отраслей права при расчете процентов в рамках названных статей НК РФ нет.
Нормы НК РФ устанавливают порядок расчета процентов
В статье 395 ГК РФ порядок расчета процентов за пользование чужими денежными средствами прямо не установлен.
За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Размер процентов определяется существующей в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения.
Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
В действующей с 1 января 2007 г. редакции статьи 78 НК РФ (п. 10) указано, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 этой статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата.
В соответствии с пунктом 6 статьи 6 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях.
Поскольку в пункте 10 статьи 78 НК РФ срок установлен именно в календарных днях, то нет оснований для расчета процентов принимать какое-либо иное количество дней в году. Следовательно, количество дней в году при расчете процентов для целей статьи 78 НК РФ должно быть равно 365 или 366 календарным дням.
В отличие от статьи 78 в пункте 5 статьи 79 НК РФ количество дней в году для расчета не конкретизировано, но порядок их расчета все-таки установлен: проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Безусловно, некоторая неопределенность налоговой нормы присутствует, но она в любом случае, как было рассмотрено выше, не позволяет обращаться к нормам Гражданского кодекса РФ и разъясняющему их Постановлению № 13/14, поскольку в Налоговом кодексе РФ к ним нет прямой отсылки.
Кроме того, не следует забывать еще об одном немаловажном обстоятельстве.
Обязанность по расчету процентов возложена на налоговые органы
Согласно статьям 78, 79 и 176 НК РФ именно налоговый орган должен самостоятельно рассчитать сумму процентов за нарушение срока возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов.
В утвержденных ФНС России Методических рекомендациях по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам6 указано, что расчет процентов по несвоевременно возвращенным или излишне взысканным суммам осуществляется в автоматическом режиме по следующей формуле7:
N – количество дней просрочки.
Иными словами, государственный орган, на который законом возложена обязанность самостоятельно начислять проценты, предусмотренные статьями 78, 79 и 176 НК РФ, действуя в рамках своих полномочий, на основании норм Налогового кодекса РФ установил методику расчета процентов исходя из количества календарных дней в году. Тем не менее суды отклоняют доводы налоговых органов о необходимости исчислять проценты исходя из 365 (366) дней в году8.
Исчисление процентов за возврат НДС с нарушением срока
Отдельно стоит остановиться на регулировании статьей 176 НК РФ порядка расчета процентов за несвоевременное возмещение (возврат) НДС.
В первоначальной редакции этой нормы порядок расчета процентов не был установлен, законодатель просто предусмотрел обязанность налоговых органов уплачивать проценты за нарушение срока возврата НДС исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ редакция нормы была изменена: для расчета процентов стало необходимо применять 1/360 ставку рефинансирования. Иными словами, Налоговым кодексом РФ был установлен порядок расчета процентов, аналогичный принятому на основании Постановления № 13/14, то есть исходя из 360 дней в году. Но и это не означало, что в целях разрешения споров налогоплательщиков и налоговых органов можно было ссылаться на Постановление № 13/14, так как расчет процентов исходя из 360 дней в году применялся в силу прямой нормы НК РФ.
Впоследствии законодатель уточнил порядок расчета процентов за несвоевременный возврат НДС9. Согласно действующей редакции пункта 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы НДС, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения налога.
Таким образом, на сегодняшний день нет необходимости расчета процентов по ставке 1/360 даже в отношении возврата заявленного к возмещению НДС.
Выводы
На первый взгляд может показаться, что вопрос, затронутый в статье, не имеет большого практического значения – разница в пять-шесть дней при расчете суммы процентов может оказаться незначительной. Но, как показывает опыт автора, все зависит от суммы несвоевременно возвращенных или излишне взысканных налогов и периода начисления процентов.
Например, рассчитывая проценты исходя из 365 дней при просрочке возврата на 9 месяцев и сумме излишне уплаченного налога в размере 100 млн руб. разница составит примерно 3 тыс. руб. – действительно несущественная сумма. Однако автору известен случай, когда налоговый орган взыскал по результатам выездной налоговой проверки налоги на общую сумму около 1 млрд руб.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который продлился почти три года (с учетом возврата дела на новое рассмотрение).
По результатам судебного разбирательства эта сумма была признана излишне взысканной. Разница в сумме процентов при расчете исходя из 365 дней составила примерно 400 тыс. руб. в пользу налогоплательщика.
При подготовке этой статьи мы не ставили задачу убедить кого-либо в «экономической выгоде» при расчете процентов.
Главное, на наш взгляд, состоит в том, что необходимо соблюдать порядок, установленный законодательством.
2 См., например: Определение ВАС РФ от 28.12.2009 № ВАС‑16619/09, Постановление ФАС ВСО от 01.06.2010 по делу № А33-17077/2009.
3 Понятие «ставка рефинансирования», по мнению автора, вообще не является термином гражданского права. Скорее, его можно отнести к терминологии банковского права, так как эта величина императивно устанавливается Банком России прежде всего как величина банковского процента.
4 См.: Постановление ФАС ПО от 20.07.2009 по делу № А65‑15498/2008.
5 Например, в п. 3 ст. 203 НК РФ при несвоевременном возврате суммы акцизов проценты исчисляются исходя из 1/360 ставки рефинансирования.
6 См.: Приказ ФНС России от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@, п. 3.2.7, 3.3.6.
7 Формула приведена в условном формате, не идентичном по написанию тексту приказа ФНС России. Смысл формулы сохранен без изменений.
8 См.: постановления ФАС МО от 19.01.2011 № КА-А40/16997-10, от 15.12.2010 № КА-А40/15437-10, от 26.05.2010 № КА-А40/3596-10 и др.
9 См.: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
