Признание расходов на рекультивацию земель, предоставленных в недропользование

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Рекультивация нарушенных земель осуществляется для восстановления их для сельскохозяйственных, лесохозяйственных, водохозяйственных, строительных, рекреационных, природоохранных и санитарно-оздоровительных целей¹.

Обязанность по рекультивации обусловлена прежде всего требованиями законодательства об охране окружающей среды. Так, в соответствии с положениями Федерального закона «Об охране окружающей среды» рекультивация – одна из обязанностей, возникающих в связи со строительством, эксплуатацией, иным использованием различных объектов и сооружений (в частности п. 3 ст. 37, п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 39).

Аналогичные требования об обязательной рекультивации земель установлены и земельным законодательством.
Так, Земельный кодекс РФ в целях охраны земель обязывает собственников земельных участков, землепользователей, зем-левладельцев и арендаторов земельных участков проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот (подп. 6 п. 1 ст. 13).

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 23.02.1994 № 140 предусмотрено, что рекультивация земель, нарушенных при разработке месторождений полезных ископаемых, проведении всех видов строительных, геологоразведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц и граждан в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель.

В целях повышения заинтересованности собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков в сохранении и восстановлении плодородия почв, защите земель от негативных (вредных) воздействий хозяйственной деятельности может осуществляться экономическое стимулирование охраны и использования земель в порядке, установленном бюджетным законодательством и законодательством о налогах и сборах (п. 8 ст. 13 Земельного кодекса РФ).

В налоговом законодательстве такое стимулирование в настоящий момент заключается в возможности учесть расходы, связанные с рекультивацией, при исчислении налога на прибыль. В главе 25 НК РФ предусмотрено несколько возможных вариантов признания таких затрат.

По общему правилу (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ) расходы на рекультивацию земель отнесены к материальным расходам, если иное не установлено статьей 261 Кодекса.

 Статья 261, в свою очередь, предполагает включение в расходы на освоение природных ресурсов затрат на гео-логическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, включая расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на подготовку площадок для хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель. Пунктом 2 этой статьи установлено, что такой вид расходов на освоение природных ресурсов включается в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет (до 1 января 2011 г. – в течение пяти лет), но не более срока эксплуатации2, в то время как затраты на рекультивацию земель, включаемые в материальные расходы, могут быть признаны единовременно в периоде их осуществления (ст. 318 НК РФ).

Таким образом, при осуществлении работ по рекультивации земель недропользователь должен решить вопрос о том, в ка-ком порядке признавать связанные с ними расходы: в составе материальных расходов либо в расходах на освоение природных ресурсов. В тех случаях, когда расходы на рекультивацию осуществлены в рамках освоения природных ресурсов, подлежит применению специальный порядок, во всех иных случаях такие затраты могут признаваться в составе материальных расходов.

Подход, основанный на приоритете специальных норм статьи 261 НК РФ

Судебная практика подтверждает приоритет специальных норм статьи 261 НК РФ  том случае, если рассматриваемые затраты соответствуют определению расходов на освоение природных ресурсов. Так, вывод о том, что расходы на рекультивацию земель должны признаваться равномерно в течение установленного срока в составе расходов на освоение природных ресурсов на основании статьи 261 НК РФ (вместо ст. 254 НК РФ), сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2007 № А19-9529/07-20-Ф02-8847/07.

Однако Минфин России и большинство налоговых органов занимают еще более ограничительную позицию, которая предполагает, что любые расходы на рекультивацию нарушенных земель должны учитываться налогоплательщиками в соответствии с положениями статьи 261 НК РФ равномерно в течение установленного срока.

Примечательно, что ранее Минфин России, хотя и недостаточно однозначно, указывал, что такого рода расходы на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ могут либо учитываться в стоимости амортизируемого имущества, либо включаться в расходы на освоение природных ресурсов (письмо от 08.12.2008 № 03-03-06/1/680).

Альтернативное решение проблемы учета расходов на рекультивацию

Приведенный выше категоричный подход представляется спорным, поскольку положения главы 25 НК РФ позволяют в ряде случаев прийти и к другому решению вопроса об учете рассматриваемых расходов – прежде всего потому, что в специальном порядке должны учитываться не любые расходы, связанные с использованием природных ресурсов, а лишь те их них, которые направлены на освоение. При этом в статье 261 НК РФ прямо указано, что следует понимать под таким освоением: геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Следовательно, если работы по рекультивации осуществлены в рамках деятельности, не подпадающей под определение освоения природных ресурсов, применять специальный порядок признания расходов не нужно, и такие затраты на общих основаниях могут учитываться как материальные расходы.

Такой подход – о необходимости учета характера проведенных работ и их соответствия деятельности по освоению природных ресурсов – преобладает и в практике арбитражных судов. Приведем несколько примеров.

Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б.
С учетом норм Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ3 суд сделал вывод, что спорные затраты имели место не на подготовительных этапах освоения месторождений, перечисленных в пункте 1 ста-тьи 261 НК РФ, а при эксплуатации уже введенных в строй объектов, поэтому расходы по рекультивации нарушенных и загрязненных земель, проведенных на введенных в промышленную эксплуатацию месторождениях, на которых уже завер-шен этап геологического изучения недр, «не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию „рекультивация“».

Постановление ФАС Московского округа от 27.10.2010 № КА-А40/11434-10-2.
Суд сделал вывод, что в порядке, установленном для расходов на освоение природных ресурсов, не должны признаваться затраты на рекультивацию на введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождениях. Суд указал, что налоговым органом не учтено, что спорные затраты связаны не только с работами по рекультивации земель, но и с проведением иных природоохранных мероприятий.

Сославшись на ряд законодательных положений о рекультивации земель, суд сделал вывод об обязательном для налогоплательщика характере спорных затрат, которые относятся к текущим затратам, и о правомерном учете их для целей налогообложения в соответствующем налоговом периоде с учетом пункта 7 статьи 254 и статьи 318 НК РФ⁴.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2010 № А55-8568/2009.
Суд указал, что затраты, в том числе на рекультивацию земель по договору подряда, относятся к единовременным текущим расходам, что прямо предусмотрено пунктом 7 статьи 254 НК РФ. Осуществленные расходы не являются запланированными расходами, связанными с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых и прочим освоением природных ресурсов. Данные расходы осуществлены в результате загрязнения земель, добычи полезных ископаемых, которые Общество не могло предвидеть. Таким образом, вывод нижестоящих арбитражных судов о том, что проведение рекультивации земель в результате разработки (в частности добычи) месторождения по своему экономическому смыслу не связано с освоением природных ресурсов, а относится к расходам, связанным с производством и реализацией, и статья 261 НК РФ в данном случае неприменима, является правильным.

***

Сказанное позволяет сделать вывод, что, осуществляя работы по рекультивации земель, недропользователь для корректного признания соответствующих затрат должен определить, к какой стадии использования природных ресурсов они относятся. Если такие работы произведены в рамках освоения природных ресурсов (с учетом нормативного определения в п. 1 ст. 261 НК РФ), они подлежат списанию равномерно в течение двух лет. В других же случаях такого рода расходы могут учитываться в составе материальных и списываться единовременно.