Расходы будущего арендатора, признанные и не признанные

Типичная ситуация: аренды нет, а расходы уже есть

Построенный объект, право собственности на который еще не оформлено, зачастую эксплуатируется – люди получают ключи от квартир и заселяются в них, компании открывают офисы, магазины, кафе и ведут обычную предпринимательскую деятельность. Соответственно возникают расходы, которые условно можно разделить на две группы:

• платежи за пользование объектом недвижимости;
• затраты, связанные с выполнением будущим арендатором работ в отношении данного объекта.

Несмотря на распространенность описанной ситуации, налоговые аспекты таких правоотношений нормами НК РФ не урегулированы, что приводит к спорам налогоплательщиков – арендаторов и арендодателей с налоговыми органами.
Налоговые органы утверждают, что арендодателем получен доход в результате выполнения будущим арендатором работ в переданных в пользование помещениях. Применительно к арендаторам налоговые органы считают неправомерным учет ими всех названных затрат, обосновывая свою позицию тем, что предварительный договор не регулирует передачу объекта в аренду, так как объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него юридически не существует и не может являться предметом договора аренды.

Кроме того, по мнению налоговых органов, работы, произведенные арендатором в рамках предварительного договора, относятся к работам по достройке объекта недвижимости и должны учитываться в его первоначальной стоимости, а следовательно, не могут списываться на расходы арендатора.

Каков же порядок налогообложения расходов будущего арендатора¹, произведенных в рамках предварительного договора аренды?

Суды признают плату за пользование объектом до регистрации права собственности на него

В.М. Зарипов,
руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»

В отношении платежей арендатора за пользование помещениями до даты регистрации права собственности арендодателя на объект выработана единообразная позиция судов: такие платежи при соблюдении общих положений статьи 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов и направленности на получение дохода могут учитываться для целей налогообложения.

Суды указывают на следующие положения законодательства:
 

1. Пункт 3 статьи 2 ГК РФ: несоблюдение требований гражданского законодательства, в том числе отсутствие зарегистрированного права собственности на объект аренды, не должно влиять на налоговые последствия фактической передачи данного имущества во владение / пользование, если на это прямо не указывается в налоговом законодательстве. В подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ право на включение в состав расходов затрат на аренду не обусловлено наличием государственной регистрации права собственности арендодателя, то есть оснований для непризнания таких затрат у налоговых органов нет²;
2. Подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ: рассматриваемые затраты могут быть учтены как прочие расходы, поскольку являются платой за фактическое использование помещений налогоплательщиком в предпринимательской деятельности (см. табл. 1).

ТАБЛИЦА 1
Устойчивая практика арбитражных судов
 

Такая позиция судов учитывает принцип «приоритета существа над формой» в налоговых правоотношениях. Экономи-ческая сущность платежей, как в рамках предварительного договора, так и в рамках договора аренды идентична – это плата за фактическое использование налогоплательщиком помещения, принадлежащего третьему лицу. В отсутствие специальных положений налогового законодательства ни период взаимоотношений сторон, ни порядок их оформления (предварительный договор или договор аренды) не должны влиять на налогообложение операций (см. табл. 2).

ТАБЛИЦА 2
Примеры норм НК РФ, предусматривающих требования к сделкам, соблюдение которых учитывается при налогообложении

Аналогичным образом с учетом экономической сущности отношений должен решаться вопрос и о порядке учета затрат арендатора по отделке помещений, понесенных в период действия предварительного договора аренды. Но применительно к этой категории споров судебная практика только начинает формироваться, в силу чего арендатор должен быть готов отстаивать свое право признать расходы по отделке помещения, понесенные в рамках предварительного договора.

Как правильно квалифицировать «предварительные» расходы?

На практике в предварительном договоре аренды стороны часто согласовывают условие о проведении арендатором работ по отделке помещения, подлежащего передаче в аренду. Включение таких положений в предварительный договор с позиции хозяйствующих субъектов вполне оправдано, оно позволяет начать коммерческую эксплуатацию помещений как можно раньше. Подписывая предварительный договор с условиями об отделке помещений, арендатор тем самым де-факто закрепляет за собой гарантированное право на заключение основного договора аренды. Кроме того, осуществление отделки помещений непосредственно арендатором позволяет последнему произвести отделку, руководствуясь собственными нуждами, дизайном и концепцией, не тратя дополнительных временных и финансовых ресурсов на переустройство произведенной арендодателем «типовой» отделки.

Порядок налогообложения расходов будущего арендатора по отделке помещений в первую очередь зависит от квалификации выполненных им работ в качестве отделимых или неотделимых. С учетом положений статьи 623 ГК РФ при оценке отделимости результатов выполненных арендатором работ нужно исходить из возможности причинения в результате их демонтажа несоразмерного вреда арендованным помещениям, но не самим результатам работ, как это часто делают налоговые органы. Допускаемые ими ошибки в квалификации результатов выполненных работ обусловлены тем, что, не обладая специальными познаниями в области строительства и не обращаясь к экспертам в этой области, налоговые органы самостоятельно дают оценку тем или иным улучшениям имущества как неотделимым, в то время как они таковыми не являются³.

Правовой режим проведенных арендатором работ должен оцениваться с учетом договорных отношений сторон. Предварительные договоры аренды могут предусматривать различные последствия выполнения будущим арендатором работ в арендованных помещениях.

Требования могут быть как чисто техническими (требования банков к защите помещения), так и связанными с необходимостью оформления помещения в соответствии с едиными стилевыми и тому подобными концепциями (сетевые магазины, кафе). Очевидно, что в таких случаях при прекращении договора аренды арендодатель не заинтересован в приобретении в собственность результатов выполненных арендатором для собственных нужд работ – напротив, потребностям арендодателя наиболее полно будет отвечать выполнение арендатором демонтажа результатов работ при освобождении помещения.

Сохранение результатов выполненных арендатором работ при расторжении договора аренды в данном случае не приносит какого-либо дохода арендодателю, поскольку «обременение» сдаваемого в аренду помещения «ненужной» отделкой снижает возможный размер арендной платы для нового арендатора.

В чем разница?

Когда отделка помещений осуществляется в отношении объекта, право собственности на который зарегистрировано, налоговые последствия выполнения арендатором работ на любых из перечисленных условиях урегулированы нормами НК РФ. Порядок налогового учета затрат различается в зависимости от характера выполненных арендатором работ и от условий договора аренды, регулирующих судьбу произведенных арендатором улучшений при расторжении договора.
Но в абсолютно идентичной с экономической точки зрения ситуации при выполнении аналогичных работ арендатором на стадии предварительного договора аренды налоговые органы делают вывод о невозможности учета затрат арендатором. По их мнению, ни характер выполненных работ, ни условия договора, регламентирующие возврат помещения арендатором, не имеют в данном случае значения, поскольку:

• расходы арендатора экономически необоснованны, так как производятся на объекте, который юридически не существует;
• арендатор безвозмездно выполняет работы по достройке объекта недвижимости арендодателя, так как арендодатель реги-стрирует право собственности на объект уже с результатами выполненных работ, что с учетом подпункта 16 статьи 270 НК РФ не позволяет арендатору учесть затраты при налогообложении прибыли;
• арендатор не вправе применять статьи 256–258 НК РФ, позволяющие амортизировать капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений, так как до регистрации права собственности арендодателя на объект помещения не являются арендованными.

По нашему мнению, такие претензии необоснованны, поскольку не учитывают ни норм налогового законодательства, ни специфики договорных и хозяйственных отношений.

Первый из вышеприведенных доводов может быть опровергнут теми же аргументами, которыми обоснован учет платежей за пользование объектом недвижимости до момента его госрегистрации. Затраты будущего арендатора на отделку помещений также являются экономически обоснованными, так как они направлены на получение дохода и необходимы для ведения арендатором коммерческой деятельности⁴.

Довод налоговых органов о производстве арендатором работ по достройке объекта арендодателя безвозмездно также не имеет под собой правовых оснований.

Во-первых, о выполнении будущим арендатором работ по строительству «чужого» объекта можно говорить только в случаях, когда:

• работы выполняются в интересах собственника здания, в соответствии с его указаниями, имеют характер неотделимых улучшений и не могут быть демонтированы без причинения вреда основному зданию, что, очевидно, может быть опреде-лено только при наличии специальных познаний в данной области;
• арендатор не вправе распоряжаться результатами выполненных им работ и обязан поддерживать произведенные улучшения в исправном состоянии, осуществлять текущий ремонт, а по окончании срока действия договора передать их арендодателю в состоянии, соответствующем тому, которое было на момент окончания работ (с учетом нормального износа);
• результаты работ фактически переданы арендатором в собственность арендодателя, что должно подтверждаться документами.

Во-вторых, в рассматриваемом нами случае отсутствует безвозмездность отношений между сторонами предварительного договора аренды, поскольку положения договора, устанавливающие обязанности арендатора, так или иначе обусловливают получение им в дальнейшем помещения в аренду⁵. Если отношения возмездные, то и применять к расходам арендатора положения подпункта 6 статьи 270 НК РФ оснований нет.

Наконец, утверждая, что арендатор выполнял работы по достройке объекта арендодателя, налоговый орган должен доказать, что между сторонами заключен договор строительного подряда со всеми существенными условиями такого договора (виды, объем и сроки выполнения работ). Иначе делать вывод о выполнении будущим арендатором работ по достройке недопустимо.

Приведенные аргументы применимы и к расходам арендатора в рамках предварительного договора аренды, приводящим к неотделимым улучшениям имущества. Несмотря на неотделимый характер таких улучшений, они производятся прежде всего в интересах арендатора в рамках осуществления им собственной предпринимательской деятельности.

Исходя из принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и учитывая факт выполнения будущим арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества в собственных интересах, арендатор вправе применить нормы статей 256–258 НК РФ и амортизировать капитальные вложения, произведенные в рамках предварительного договора аренды. Период выполнения работ может влиять только на определение даты начала начисления арендатором амортизации по таким капитальным вложениям (не ранее даты ввода объекта в эксплуатацию или даты заключения основного договора аренды), но не может препятствовать учету произведенных арендатором затрат как таковому.
Экономические и хозяйственные отношения при выполнении арендаторами отделочных работ в рамках предварительного договора аренды идентичны отношениям сторон в рамках договора аренды. Следовательно, в отношении этих работ должен применяться такой же порядок налогообложения, который установлен НК РФ для отношений в рамках договора аренды.

От редакции

Заметим, что позиция налоговых органов по рассмотренному вопросу в последнее время смягчилась. В письмах ФНС России от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187 и от 14.09.2010 № ШС-37-3/11158@⁶ указано на возможность учета арендатором для целей налогообложения платежей за пользование объектами капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые за арендодателем еще не зарегистрировано.
Право арендаторов амортизировать капитальные вложения, осуществленные до момента государственной регистрации объекта арендодателем, подтверждается и судами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 № 11174/07 отра-жена ситуация, когда арендатор понес расходы на производство неотделимых улучшений в рамках предварительного дого-вора аренды до регистрации за арендодателем права собственности. Президиум ВАС РФ признал, что затраты в виде неот-делимых улучшений арендованного имущества подлежат возмещению за счет амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования объекта.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2010 № А40-30630/10-107-156⁷ отмечено, что «каких-либо иных условий начисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль, в том числе наличия свидетельства о регистрации права собственности на объект основных средств, переданный в возмездное пользование, налоговым законодательством РФ не предусмотрено»⁸.