Налоговый кодекс Украины: конец или начало?

Н.П. Кучерявенко,
заведующий кафедрой финансового права Национальной юридической
академии Украины им. Ярослава Мудрого,
докт. юрид. наук, профессор, академик Национальной академии правовых наук Украины

Создание Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс, НК Украины) продолжалось тринадцать лет. Первый проект Кодекса был подготовлен в 1998 г. рабочей группой под руководством Ю.В. Тимошенко. Параллельно эта же группа  работала над проектом Бюджетного кодекса Украины,  который был принят в 2000 г. В том же 2000 г. появился второй вариант проекта Налогового кодекса Украины. Этот проект был подготовлен Кабинетом министров Украины.

Налоговый кодекс – это особенный законодательный акт, и главная его особенность обусловлена содержательной кон-фликтностью отношений, которые должны быть урегулированы государством. В налоговых отношениях очень зыбка и болезненна грань между публичным и частным интересом. Именно поэтому попытки принятия или совершенствования налоговых законодательных норм вызывают бурное обсуждение и прямые «антиналоговые» выступления и митинги.

Рассмотрим, что же в Налоговом кодексе Украины хорошо, а что –  плохо.

Позитивные аспекты Налогового кодекса

1. Определенная унификация налогового законодательства Украины. Развитие интеграционных процессов обусловлено важностью определенной «традиционности» в понимании и применении налоговых законодательных норм. С этой точки зрения налоговый кодекс – это та общепонимаемая и общевоспринимаемая форма, с которой связывается налогово-правовое регулирование на постсоветском пространстве.

2. Снижение налогового давления. Прежде всего, речь идет о количественном уменьшении налогов и сборов, снижении или поэтапном сокращении ставок действующих налогов и сборов. Ликвидированы неэффективные налоги и сборы, не обеспечивающие заметных поступлений в доходную часть бюджетов (налог на промысел, сбор с владельцев собак), и те налоги, которые невозможно взимать на всей территории Украины (курортный сбор, единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины и др.).

3.    Устранение или хотя бы минимизация коллизий между действующими законодательными актами в области налогообложения. На момент принятия Кодекса отдельные нормы их не только не согласовывались, вступая в противоречие, но и прямо исключали друг друга. Качественное преобразование налогового законодательства, его кодификация в значительной мере способствовали преодолению этой негативной ситуации.

4. Появление ранее отсутствующих конструкций, объективно необходимых для налогового регулирования в Украине:

• налог (его соотношение с другими обязательными платежами);
• налоговый механизм и элементы, его составляющие;
• основания ответственности за нарушение налогового законодательства и виды правонарушений;
• согласование статусов контролирующих органов и плательщиков. Однако, к сожалению, много противоречий и несуразностей украинские парламентарии не только «перетащили» из старого налогового законодательства, но и «творчески внесли» в виде «уникальных» законодательных предписаний. 

Негативные аспекты Налогового кодекса

1. Искусственное уменьшение количества налогов и сборов. 
Реальное  сокращение налоговой системы Украины произошло за счет государственной пошлины и сбора на обязательное государственное социальное страхование. Последний, трансформировавшись во взнос, вообще исключен из сферы налогово-правового регулирования.

«Косметическое» уменьшение налоговых платежей произошло параллельно с появлением новых налогов (налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка), расширением налоговой базы по многим налогам и сокращением налоговых освобождений.

2. Определение терминов (ст. 14 НК Украины) – одно из самых проблемных мест Кодекса. Здравая идея – сформировать определенный законодательный глоссарий – завершилась провалом и примитивными «ляпами». Первоначально предполагалось включить в статью 14 НК Украины только те понятия, которые используются в двух и более разделах Кодекса и имеют некое обобщающее содержание.

В итоге все понятия (на сегодня их – 269!) можно разделить на несколько групп:

• понятия, которые заимствованы из других отраслей законодательства и воспроизведены без изменений, без какой-либо специфики налогово-правового регулирования (земли сельскохозяйственного назначения, комиссионный доход и т. д.);
• понятия, которые применяются исключительно в отдельно взятом разделе НК Украины;
• понятия, которые вряд ли могут рассматриваться в качестве фундаментальных законодательных дефиниций (пиво, хронометраж и т. д.);
• понятия, которые в принципе невозможно применить.   

Уместно обратить внимание на статью 2 «Определение основных понятий» Бюджетного кодекса Украины, которая, выделяя 51 термин, включает понятия, имеющие исключительно бюджетно-правовую природу (бюджет, бюджетный период, дефицит бюджета, распорядитель бюджетных средств и т. д.). 

3. Ответственность (ст. 111 НК Украины). Сложно понять «глубину» авторского проникновения в проблему, но вряд ли нало-говое законодательство может содержать нормы, заимствованные из текста пособий по основам правоведения для домохозяек. Тем не менее в части 1 статьи 111 НК Украины закреплено, что за нарушение законов по вопросам налогообложения применяются такие виды юридической ответственности, как финансовая, административная и уголовная.

Даже поверхностный взгляд на статью 212 Уголовного кодекса Украины или статьи 1641, 1642, 1645 Кодекса Украины об административных правонарушениях позволяет прийти к выводу, что в данных актах не перечисляются все возможные виды ответственности за нарушение налогового законодательства. Кроме того, открытым остается вопрос о корректности использования в Налоговом кодексе Украины понятия «финансовая ответственность» (вполне уместно использование термина «налоговая ответственность»). Насколько этот Кодекс должен выражать и охватывать все содержание отраслевой природы ответственности – это вопрос дискуссионный. Во всяком случае, в Бюджетном кодексе Украины применяется конструкция «нарушения бюджетного законодательства».

Еще более «уникальна» часть 2 статьи 111 НК Украины  о том, что финансовая ответственность применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и / или пени. На наш взгляд, невозможно разобраться в тупиковой конструкции «штрафных (финансовых) санкций (штрафов)»¹. Возникает, по меньшей мере, два вопроса: в чем различие штрафа и санкции (когда штраф и есть санкция) и почему речь идет о множественном числе, ведь из всей системы финансовых санкций применяется одна – штраф. Не проще ли было назвать статью «Финансовые санкции»?

Кроме того, в принятой редакции законодатель заложил «бомбу замедленного действия»: штраф и пени выступают разновидностями санкций, поэтому любой плательщик может оспорить акт, где ему начислены и пени, и штраф².

4. Размыты подходы законодателя к выделению способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Достаточно указать на то, что при регулировании уплаты налога на доходы физических лиц статья 176 «Обеспечение исполнения налоговых обязательств» содержит банальный перечень обязанностей физических лиц как плательщиков налога. Ни о каких особенностях обеспечительных процедур при исполнении налоговых обязательств здесь речи не идет. 

5. Некоторые уникальные по «тупиковости» нормы законодатель или сохранил, или привнес в реформирование налогового законодательства. Например, в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 164 «База налогообложения» при исчислении НДФЛ в базу включаются средства или имущество (нематериальные активы), полученные плательщиком в виде взятки, украденного или найденного как клад и т. д. Данное предписание перекочевало в Налоговый кодекс из Закона Украины  от 22.05.2003 № 889 «О налоге с доходов физических лиц», где оно появилось одновременно с регулированием статуса налогового агента. Может быть, разработчики Закона собирались включить взяткодателей в перечень налоговых агентов, чтобы при передаче взятки лицо, ее получающее, было спокойно – обязанность по уплате налога со взятки выполнит налоговый агент – взяткодатель?

Что же касается действующей нормы Кодекса, то возникает вопрос, как она может быть реализована. Если получение определенной суммы или предметов признано по приговору суда получением взятки, то в большинстве случаев санкция предполагает дополнительное наказание – конфискацию. Как в этом случае можно применить норму, если у осужденного  будут конфискованы все средства, объяснить сложно.

***

На наш взгляд, не так важно выяснить, чем плох Налоговый кодекс Украины, – очевидные противоречия и ошибки устранить не сложно, если, конечно, этого хотеть!  Гораздо важнее понять, как применять его предписания.

Это может быть цивилизованный путь соблюдения правил поведения всеми участниками налоговых отношений в соответствии с нормами НК Украины. Но возможно и превращение Кодекса в своеобразную гильотину для налогоплательщиков.

Показательный пример – специфическое понимание налоговыми инспекциями процедуры сдачи налоговой отчетности в 2010 г. Значительная часть налоговых деклараций принималась либо с ничего не значащей пометкой «Принято к сведению», либо вообще не принималась по формальным основаниям, не связанным с нарушением плательщиком каких-либо норм (например, вместо нолей в декларации проставлены прочерки или наоборот). Это приводило к начислению санкций за несвоевременную сдачу налоговой отчетности, влекло невозможность для налогоплательщика получить (инициировать получение) возмещение налога из бюджета и другие сложности.

Ввиду всего перечисленного появление Налогового кодекса Украины производит двойственное впечатление. С одной стороны, это завершение определенного этапа преобразования налогового законодательства в Украине. С другой – это объективное и необходимое начало процесса  совершенствования норм данного кодифицированного акта, преодоления коллизий и элементарных ошибок, которые, к сожалению, присутствуют и без активной работы по устранению которых вряд ли можно прийти к выводу, что Налоговый кодекс вообще необходим в Украине. 

Можно ли рассматривать появление Налогового кодекса Украины как определенный опыт, достойный восприятия на всем постсоветском пространстве, в том числе в России? По нашему мнению, некоторые уроки извлечь можно.
Во-первых, подобные акты должны писать профессионалы – экономисты и юристы. На деле работа над проектом Налогового кодекса Украины велась исключительно работниками Государственной налоговой службы Украины (причем далеко не представителями юридического департамента). Отдельные разделы не связаны между собой терминологически, что и легло в основу многочисленных коллизий.

К позитивным моментам можно отнести ликвидацию значительной части неэффективных платежей (прежде всего речь идет о системе местных налогов и сборов – четырнадцать платежей заменены четырьмя), что, безусловно, может быть воспринято и в других государствах. На сегодня наметились и конкретные попытки более точной увязки и согласования бюджетных и налогово-правовых норм³. 

N.P. Kucheryavenko
The Ukrainian Tax Code: Is this the End or the Beginning?

At the beginning of 2011 Ukraine has adopted its Tax Code. Ukraine is actually the last among the former Soviet counties to codify its tax legislation. What are the good and bad points of the Ukrainian Tax Code?

 

¹ Такое же название имеет ст. 113 НК Украины.

² До 01.01.2011 пени рассматривались как способ обеспечения исполнения налоговых обязательств  (см. Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»), каковыми по своей природе и являются. 

³ Здесь вряд ли имеет смысл останавливаться на целой группе противоречий бюджетного и налогового законодательства РФ.

Ключевые слова: «Украина» – «кодификация» – «законодательство» – «налоговая ответственность» – «обеспечительная мера»