Особенности определения объекта налогообложения операций, связанных с реализацией программного обеспечения

А.Д. Алешин,
референт государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса

Программное обеспечение – продукт инновационной деятельности, развитие которой государство называет приоритетной задачей. Однако сложности отнесения прав на ПО к тому или иному объекту обложения НДС, возникающие налоговые споры вряд ли помогут в реализации поставленной задачи. В статье предлагаются поправки в НК РФ, которые, по мнению автора, разрешат споры  

Такой результат интеллектуальной деятельности, как программное обеспечение для ЭВМ (далее – ПО), может содержать в себе признаки товара, работы, услуги, имущества и иных объектов налогообложения, так как выступает в качестве объекта купли-продажи (во всяком случае, экземпляры ПО), является предметом договоров на оказание услуг, выполнения работ, имеет нематериальную форму выражения. При этом исключительное право – это  имущественное право (ст. 1226 ГК РФ), а точное определение объекта налогообложения – одно из условий определения налоговой базы, ставки налога, налогового периода, обязанности по уплате налогов, прав на вычеты и включение затрат в состав расходов.

Что говорит закон

Объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относя-щихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом Кодекс различает вещи, имуще-ство и интеллектуальную собственность (ст. 128 ГК РФ).

Товар для целей налогообложения – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а реализацией товаров признается в том числе передача на возмездной основе права собственности на товары (ст. 39 НК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Под такое понятие подпадают прежде всего результаты разработки ПО, модификация программных продуктов, сопровождение программного обеспечения, гарантийное обслуживание. То есть экземпляры программных продуктов могут выступать также в качестве объектов купли-продажи (ст. 1272 ГК РФ).

Услуги для целей налогообложения – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно,  предоставление прав на программные продукты в рамках лицензионных договоров подпадает под понятие услуги.
В свою очередь приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ; ПБУ 14/2007).
Наконец, деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав относится к реализации работ (услуг) (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Можно сделать вывод, что в рамках хозяйственной деятельности, связанной с программным обеспечением, могут возникать такие виды объектов налогообложения, как товары, работы и услуги. Такой позиции придерживаются арбитражные суды различных инстанций и регионов.

Позиция высших судебных инстанций

Для более точной классификации экземпляра ПО в качестве того или иного объекта налогообложения приведем совместно выработанную позицию Верховного и Высшего Арбитражного судов РФ¹, согласно которой договор (лицензионный – Примеч. автора), предусмотренный пунктом 3 статьи 1286 ГК РФ, заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим ПО и начавшим его использование.

Лицо, приобретшее экземпляр ПО не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, регулируемых названной нормой. То есть, если экземпляр ПО приобретается для собственного использования, заключается лицензионный договор посредством акцепта оферты, и такой договор относится к услугам.

Если же экземпляр программы приобретается для перепродажи, операция признается куплей-продажей товара.
Но такая позиция, хоть и представляется наиболее гармоничной, спорна с точки зрения логики взаимоотношений, возни-кающих в связи с использованием ПО. В качестве примера можно привести следующую ситуацию².

Порядок налогообложения операций, приведенных в примере, подтверждается упомянутой выше правовой позицией ВС РФ и ВАС РФ в Постановлении от 26.03.2009 № 5/29 о том, что данная операция освобождается от обложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), а значит, конечный пользователь не должен уплачивать НДС в составе стоимости программы.
Однако в настоящее время реализация ПО приравнивается к продаже товара и облагается НДС независимо от его дальнейшей судьбы, и магазин уплачивает НДС с этой реализации за счет конечного покупателя.

Встречаются и более сложные ситуации.

Очевидно, что рассмотренные ситуации требуют законодательного урегулирования путем приравнивания реализации экземпляров ПО к хозяйственным операциям, освобожденным от НДС, указанным в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Возможное решение проблемы

По мнению автора, пункт 2 статьи 149 НК РФ следует дополнить подпунктом 26.1 следующего содержания:

«26.1) экземпляров программ для электронных вычислительных машин, баз данных, реализуемых как на носителях, так и без. Для целей налогообложения такие экземпляры приравниваются к товару».

В условиях действующего законодательства налогоплательщику следует включать такую выручку в налоговую базу НДС, поскольку в противном случае налоговый орган квалифицирует такие действия как занижение налогооблагаемой базы, что повлечет доначисление НДС, пеней и привлечение к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Оспорить в суде такое решение налогового органа вряд ли удастся, так как арбитражные суды придерживаются позиции налоговых органов.

A.D. Alyoshin
Specifics of Identifying Taxable Items in Software Sale Transactions
Software is a product of innovation activity and its development was named by the state as one of its priority tasks. However, difficulties associated with classifying the rights to software as a VATable item and resulting tax disputes will hardly help to implement that task. The article suggests amendments to the Russian Tax Code that in opinion of the author would resolve disputes.

¹ См.: Постановление пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29 «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой ГК РФ» (п. 38.2).

² См.: Марина В. Налоговый учет сделок по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ // Финансовая газета. 2009. № 23. – СПС «КонсультантПлюс».

Ключевые слова: «реализация» – «товар» – «НДС» – «услуга» – «программа» – «передача имущественных прав»