Коммерческое право как важный ориентир совершенствования практики применения концепции налоговой выгоды

И.В. Цветков,
профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова,
докт. юрид. наук

В сложившейся правовой ситуации особую важность приобретает качество судебных прецедентов по делам о налоговой выгоде, в первую очередь – Высшего Арбитражного Суда РФ, правовые позиции которого во многих случаях имеют обязательный для нижестоящих арбитражных судов характер.

Неясность и непоследовательность соответствующих правовых позиций отрицательно сказывается на экономике, вызывая опасные конфликты и сбои. Достаточно вспомнить известное Постановление Президиума ВАС РФ по делу «Кестрой 1»¹, вызвавшее крайне негативные последствия на практике только лишь из-за неудачно сформулированной в нем правовой позиции ВАС РФ. Или Постановление Президиума ВАС РФ по делу «Дирол Кэдбери»², которое вследствие нечеткости правовой позиции по вопросу корректировки налоговой базы по НДС при применении скидок, премий, бонусов и вознаграждений породило серьезную волну конфликтов в торговой сфере.

Сегодня стал очевидным тот факт, что инвестиционная привлекательность отечественной экономики и соответственно успех предпринимаемых Президентом и Правительством РФ модернизационных усилий в немалой степени зависят от того, как отечественные суды будут применять на практике концепцию налоговой выгоды. Грубое, экономически не оправданное применение данной концепции мешает развитию российской экономики, в то время как деликатный, выверенный подход способен придать новый импульс экономическим преобразованиям.

Важным положительным моментом многолетней практики применения концепции налоговой выгоды следует признать то, что арбитражные суды наконец осознали: право на налоговую выгоду порождают не документы, а реальные хозяйственные операции налогоплательщика. Соответственно, наличие в первичных и других документах определенных дефектов, в том числе проставление в них подписей не установленными налоговым органом лицами, не может служить безусловным основанием для квалификации налоговой выгоды как необоснованной³. Жаль, конечно, что для формирования такой практики судам потребовалось четыре года, – за это время большое число российских налогоплательщиков было незаслуженно привлечено к ответственности вследствие ошибочной квалификации судами полученной ими налоговой выгоды. Но, как говорится, лучше поздно, чем никогда.

В то же время несколько важных проблем, связанных с практикой применения концепции налоговой выгоды, продолжают оставаться нерешенными.

Эти проблемы порождены очевидной неопределенностью ряда правовых позиций, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

Парадоксально, но факт: сегодня ни один судья не может дать точного ответа, что именно может и должен сделать налогоплательщик при проверке выбранного контрагента для того, чтобы его поведение было квалифицировано как проявление должной степени осторожности и осмотрительности. Точно так же никто из судей не может определенно ответить, по каким критериям и каким образом следует оценивать разумность деловой цели сделок налогоплательщика?

В результате подобной неопределенности в судебной практике наблюдается полнейшая непредсказуемость судебных решений, поскольку базируются они не на объективных оценочных критериях, а на субъективном понимании каждым отдельно взятым судьей категорий разумности, осмотрительности и осторожности. Учитывая, что судьи не являются специалистами в области экономики и финансов, качество соответствующих судебных решений предугадать не сложно.
Очевидно, что необходимо как можно скорее выработать четкие критерии оценки поведения налогоплательщиков при вы-боре контрагентов и разумности деловой цели сделок. Возникает, однако, вопрос: а как именно это следует сделать? Ведь цена судебной ошибки в данном вопросе может быть для отечественной экономики поистине огромной.

Системный подход к применению норм налогового и коммерческого права

Было бы правильно исходить из того, что соответствующие оценочные критерии должны вырабатываться не методом су-дебных «проб и ошибок», с чем мы нередко сталкиваемся сегодня на практике, а путем изучения и анализа объективных экономических закономерностей и наблюдающихся тенденций в мировой экономике.

На наш взгляд, одна из таких тенденций, причем чрезвычайно важная для совершенствования практики применения кон-цепции налоговой выгоды, – это глобализация коммерческого права. Процесс глобализации коммерческого права с каждым годом набирает силу, вовлекая в свою орбиту все новые страны.

Россия пока находится в стороне, но, если она действительно стремится к преодолению экономической отсталости, рано или поздно ей придется включиться в этот процесс. Если говорить максимально обобщенно, глобализация коммерческого права способствует существенному повышению экономической эффективности производственных, сбытовых, торговых, логистических и иных операций, сокращению различного рода злоупотреблений в экономической сфере за счет усовершенствования правовых инструментов ведения бизнеса, оптимизации и стандартизации технологий их практического применения.

Можно смело утверждать, что экономика XXI в. – это экономика новых коммерческих инструментов и технологий их практического применения. Соответствующие инструменты и технологии создаются динамично развивающимся коммерческим правом, нередко именуемым новым lex mercatoria. С каждым годом эти инструменты и технологии становятся все более совершенными и универсальными, находя применение в разных юрисдикциях. Понемногу они проникают и в российскую экономику. Игнорировать этот процесс бессмысленно, он объективная реальность, которую следует учитывать в том числе и в судебной практике применения концепции налоговой выгоды. Иными словами, практика применения концепции налоговой выгоды должна совершенствоваться на основе системного подхода к применению налогового и современного коммерческого права.

Критерии  оценки поведения налогоплательщика при выборе контрагентов

Проанализируем взаимосвязь налогового и коммерческого права при оценке должной осторожности и осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагентов. Непроявление должной осторожности и осмотрительности, как известно, рассматривается судами в качестве достаточного основания для вывода о необоснованности налоговой выгоды⁴.
Указанное требование, известное также как правило сaveat emptor – «Будь осторожен, покупатель!», появилось впервые в коммерческом, а не в налоговом праве. Его целевое назначение – уменьшение коммерческого риска в договорных (контрактных) отношениях.

Коммерческий риск присущ абсолютно любому договору, причем степень этого риска существенно меняется в зависимости от множества обстоятельств внешнего и внутреннего свойства. Например, один из важных факторов коммерческого риска – ведение коммерческих дел с договорными контрагентами. Многовековой коммерческой практикой доказано, что путем совершения определенных действий риск можно только уменьшить, но не исключить полностью, то есть риск остается всегда, просто степень этого риска может быть разной. Правило сaveat emptor не предполагает полного исключения риска, оно ориентирует хозяйствующего субъекта на минимизацию риска с помощью доступных ему средств. В недоступной субъекту сфере риск остается.

При использовании правила сaveat emptor в налоговых спорах судам необходимо учитывать его целевое назначение – уменьшение (а не полное исключение) коммерческого риска в договорных (контрактных) отношениях. Поэтому требовать от налогоплательщика совершения таких проверочных действий, которые бы полностью исключали риск заключения договора с контрагентом-нарушителем недопустимо, так как возможности налогоплательщика в этом ограниченны.  

Правовые средства проявления осторожности и осмотрительности при выборе контрагента

Осознание ограниченности таких возможностей привело к возникновению в коммерческом праве такого юридического средства минимизации коммерческого риска при выборе контрагента, как обязанность раскрытия информации.

Раскрытие информации. В коммерческом праве сложилось правило, что потенциальные контрагенты обязаны раскрыть друг другу информацию о фактах, имеющих значение для принятия каждым из них осознанного решения о заключении договора. Сокрытие или утаивание информации квалифицируется как недобросовестность действий контрагента.

К сожалению, в российском гражданском и налоговом праве до сих пор не предусмотрена обязанность раскрытия информации о фактах. Тем не менее, раз уж суды стали использовать правило сaveat emptor в налоговых спорах, было бы правильно формировать практику применения концепции налоговой выгоды с учетом указанного требования о раскрытии потенциальными контрагентами друг другу налоговозначимой информации.

Заявления о фактах. Еще одно правовое средство практической реализации правила сaveat emptor в международном коммерческом праве – заявления о фактах. Речь идет о включении в договор условий, в которых контрагент подтверждает конкретные факты, имеющие важное значение для другого контрагента.

Российское гражданское и налоговое законодательство пока не предусматривает возможности применения данного правового средства. Тем не менее судам следовало бы поощрять практику включения в договор соответствующих заявлений о налоговозначимых фактах, а их наличие рассматривать как один из признаков проявления должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагента.

С другой стороны, возникает вопрос: не приведет ли такая практика к новым злоупотреблениям? Такое, конечно, возможно, если рассматривать соответствующие условия как самодостаточный признак проявления должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Если же суды будут оценивать эти договорные условия не изолированно, а в системной связи с другими проверочными действиями налогоплательщика, то подобных опасений не будет.

Институт гарантий и заверений. Это правовое средство практической реализации правила сaveat emptor в коммерческом праве российскому законодательству тоже пока не знакомо. Возможно ли его применение в делах о налоговой выгоде?

На наш взгляд, институт гарантий и заверений в том виде, в котором он используется в коммерческом праве, в налоговых спорах неприменим. Этот институт предполагает выплату компенсации контрагенту за нарушение (неисполнение) какого-либо договорного условия. В делах о налоговой выгоде речь идет не о нарушении договорного условия, а о нарушении контрагентом своей публично-правовой налоговой обязанности, поэтому оснований для применения института гарантий и заверений в налоговых правоотношениях нет.

Выводы

Положительную роль в совершенствовании практики применения концепции налоговой выгоды могли бы сыграть традици-онно используемые в коммерческом праве институты раскрытия информации и заявлений о фактах.

Не обойтись без коммерческого права и в вопросах применения судами доктрины разумной деловой цели сделки.

Пример – оценка деловой цели дистрибьюторских договоров, экономическая природа которых значительно отличается от природы договоров купли-продажи и поставки, к которым привыкли российские суды.

В дистрибьюторском договоре для производителя важно не просто реализовать товар (что характерно для договоров купли-продажи и поставки), а наладить устойчивый канал сбыта товара, обеспечивающий приращение производственных мощностей.

Нередко предусмотренная договором система стимулирования дистрибьютора приводит к снижению, а то и к полному отсутствию прибыльности этого договора, но производитель выигрывает на другом – на росте объемов производимого товара и его гарантированном сбыте.

Российское законодательство не содержит нормативной модели дистрибьюторского договора, что приводит к переквалификации судами данных договоров в договоры поставки, оказания услуг, агентские договоры с последующим выводом об отсутствии разумной деловой цели соответствующих договоров.

Между тем, если обратиться к источникам коммерческого права, без труда можно выделить экономическое и правовое от-личие дистрибьюторских договоров от поименованных в российском законодательстве договоров⁵ и соответственно постараться выявить деловую цель этих договоров. К сожалению, пока в судебной практике это встречается довольно редко.

Кроме того, оценка разумности деловой цели коммерческих сделок и операций требует специальных познаний в области экономики, коммерции и финансов. Судьи не обладают соответствующими познаниями, но при этом самостоятельно, без привлечения квалифицированных экспертов и специалистов делают выводы о неразумности деловой цели. С правовой точки зрения подобные выводы нередко весьма сомнительны, однако вышестоящие инстанции предпочитают их не подвергать сомнению, ссылаясь на статью 71 АПК РФ, наделяющую суд правом оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению.

На самом деле вопрос не в оценке доказательств, а в анализе экономической природы и обоснованности хозяйственных операций. В этой связи было бы правильным совершенствовать практику применения концепции налоговой выгоды таким образом, чтобы разумность деловой цели рассматривалась как процессуальная презумпция, а налоговые органы опровергали данную презумпцию не путем собственных умозаключений и первичных документов, а с помощью специальных средств доказывания – заключений эксперта или разъяснений специалиста, то есть лиц, обладающих специальными знаниями в области экономики, коммерции и финансов.

I.V. Tsvetkov
Commercial Law as an Important Guide to Improving the Use of Tax Advantage Concept
Court practice shows that the bulk of tax disputes comprise disputes on whether tax benefits are justified. However, the term “tax benefit” is a result of law making by the court and legislation contains no statutory grounds for depriving a taxpayer of the right to deduct expenses and tax rebates on the grounds that the tax benefit received by the taxpayer was unjustified.

¹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08.

² См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09.

³ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09.

⁴ См.: п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Очевидна неопределенность ряда правовых позиций Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

⁵ См., например: гл. 4 «Коммерческое агентирование, франчайзинг, дистрибьюция» Принципов европейского права.

Ключевые слова: «должная осмотрительность» – «контрагент» – «коммерческое право» – «договор» – «налоговая выгода»