Нормы доказательственного права в налоговых спорах

Д. Ларо,
судья Налогового суда США

По общему правилу в ходе разбирательства в Налоговом суде США бремя доказывания несет налогоплательщик. Именно он должен доказать, что решение правительства относительно его налоговых обязательств является скорее ошибочным, чем правильным.

В некоторых ситуациях бремя доказывания фактов может быть переложено на правительство. Для того чтобы переложить бремя доказывания на правительство, налогоплательщик должен:

• представить достоверные доказательства фактов, связанных с определением его налоговых обязательств;
• доказать, что ведение учета и наличие документального подтверждения соответствуют установленным требованиям;
• разумно сотрудничать с правительством (встречи, собеседования, предоставление свидетелей, документации и информации).

Относимость доказательств как основание для их принятия к рассмотрению

Важное требование судебного процесса – это требование относимости доказательств к делу: если доказательство не относится к делу, оно не принимается к рассмотрению. Нормы доказательственного права устанавливают нежесткие требования к относимости доказательства к делу – достаточно, чтобы доказательство хоть каким-то образом делало значимый для дела факт более или менее вероятным, чем он мог бы быть в отсутствие доказательства.

Если доказательство относится к делу, судья должен определить, не приведет ли принятие доказательства к рассмотрению к неправомерному ограничению прав противоположной стороны. Ограничение прав в данном случае означает лишь ненадлежащее ущемление прав. Бывает так, что само по себе доказательство не приводит к неправомерному ограничению прав, но наносит противоположной стороне большой ущерб.

Ненадлежащее ущемление прав может означать реальный ущерб – например, неправомерное ограничение прав, смешение рассматриваемых вопросов или введение судьи в заблуждение. Также это может означать вред, наносимый самому судебному процессу: задержки, потерю времени или ненужное представление доказательств.

Виды доказательств

Сторонами налоговых споров в суд представляются два наиболее распространенных вида доказательств: документальные доказательства и свидетельские показания. С каждым из них связаны определенные вопросы.

Документальные доказательства

В большинстве случаев документальное доказательство представляет собой форму вещественных доказательств. Применительно к налоговому спору документальными доказательствами могут быть, например, налоговые декларации, в которых налогоплательщик указал доходы, прибыль, убыток, налоговые вычеты; копия завещания умершего налогоплательщика; договор, устанавливающий обязательства заемщика перед заимодателем.

Документальные доказательства перед принятием их к рассмотрению должны быть удостоверены. Сторона может удостоверить документы различными способами. Широко используются показания свидетелей, подтверждающих, что представленное доказательство действительно является тем, чем оно заявлено стороной.

Некоторые документы считаются настолько достоверными, что не требуют специального удостоверения. Речь идет о документах публичного характера – официальных публикациях, информации в газетах и периодических изданиях, а также о некоторых деловых бумагах и документах с печатью государственного органа. Правила, не требующие удостоверения таких документов, призваны увеличить эффективность судебных разбирательств благодаря тому, что стороны не обязаны искать свидетелей для удостоверения документов, риск подделки и фальсификации которых минимален.

Документальные доказательства, особенно в налоговых процессах, могут быть настолько объемными, что суду неудобно их рассматривать. В таких случаях в качестве исключения из правила, в соответствии с которым необходимо представлять все относящиеся к делу оригиналы документов, нормы доказательственного права разрешают представлять обобщенные письменные или свидетельские показания, а также таблицы и расчеты. Цель этого правила понятна – необходимо представить суду факты в наиболее удобном и эффективном для оценки виде. При этом обобщенные доказательства должны основываться на документах, которые могут быть приняты в качестве доказательств и которые были предоставлены противоположной стороне до судебного разбирательства.

Стоит заметить, что в ответ на возросшую сложность налоговых дел Налоговый суд США стал требовать от сторон представлять доказательства в электронном виде, что позволило увеличить эффективность разрешения налоговых споров и уменьшить судебные расходы. Стороны делают электронные копии каждого документа, предъявляемого в суд в качестве доказательства. Налогоплательщик доставляет в судебное заседание электронные мониторы, которые стороны используют для демонстрации противоположной стороне, суду и свидетелям всех своих документов. Суд устанавливает временные ограничения на демонстрацию доказательств каждой стороной.

Переход к проведению судебных разбирательств в электронном формате демонстрирует желание Налогового суда США использовать все доступные технологические средства для ускорения судебного процесса и максимально эффективного рассмотрения спора.

Свидетельские показания

Помимо документальных доказательств для подтверждения своей правоты стороны налогового спора часто используют свидетельские показания. Свидетель считается компетентным для дачи показания, если он делает заявление под присягой и ему лично известна информация о предмете судебного дела.

При наличии какого-либо предубеждения, заинтересованности, предвзятого мнения или иных оснований, позволяющих подвергнуть достоверность свидетельских показаний сомнению, свидетельские показания обычно не дискредитируются автоматически, но противоположная сторона подвергает свидетеля перекрестному допросу. Судья же оценивает потенциальную предвзятость свидетеля по сравнению с прочими доказательствами.

Как было указано выше, свидетель должен лично знать какие-то факты о предмете спора. Правило, не позволяющее принимать к рассмотрению показания с чужих слов, основано на теории о том, что заявления, сделанные вне суда, признаются малоценными доказательствами. Эта теория небезосновательна, так как существует риск, что заявление, сделанное вне суда, могут сделать недостоверным следующие обстоятельства:

• ошибочное восприятие (опасность неточных результатов наблюдения);
• неверные воспоминания (опасность неверного запоминания);
• допущение ошибки при изложении событий (опасность двусмысленности);
• неискренность (опасность фальсификации заявлений или дачи ложных заявлений).

Показания, сделанные с чужих слов, требуют пристальной оценки. В соответствии с нормами доказательственного права предпочтение отдается показаниям присутствующих в суде свидетелей. Это требование обусловлено соображениями целесообразности: свидетель дает показания под присягой, лично и судья, таким образом, может наблюдать за его поведением. Кроме того, свидетель может быть подвергнут перекрестному допросу.

Несмотря на общее правило, не позволяющее принимать показания с чужих слов, доказательственным правом предусмотрен ряд исключений, когда показания с чужих слов могут быть приняты судом, если связанный с этим риск невелик. Речь идет о деловых документах, в том числе меморандумах, отчетах и данных в любом формате, если они составлены в ходе осуществления обычной хозяйственной деятельности. Деловые документы считаются надежными, потому что регулярность их составления, а также постоянное участие в процессе специального сотрудника уменьшают вероятность ошибки.

Кроме того, существует правило самоудостоверения, позволяющее лицу, отвечающему за хранение документов, или иному уполномоченному лицу удостоверить деловой документ, составленный в его стране или за рубежом и относящийся к регулярно осуществляемой деятельности, а затем представить под присягой письменные показания или сделать заявление (вместо прямых свидетельских показаний).

Самоудостоверение деловых документов позволяет стороне спора не нести дополнительных расходов и усилий на поиск свидетеля, который может подтвердить, что эти документы являются именно тем, чем они заявлены стороной. На практике сторона, желающая предъявить деловой документ, должна направить другой стороне письменное уведомление и предоставить ей возможность оспорить действительность этого документа. Таким образом, сохраняется право противоположной стороны на проведение перекрестного допроса и проверку действительности документа, а также уменьшаются традиционные риски, связанные с дачей показаний с чужих слов.

Нормы доказательственного права также позволяют не относить под определение показаний с чужих слов документы государственных учреждений и органов, отражающие деятельность учреждения (органа) или вопросы, соблюдение которых обеспечивается законом. Такое исключение основано на мнении, что государственные служащие выполняют свои задачи внимательно и беспристрастно и, следовательно, составленные ими документы заслуживают доверия.

Заключения свидетелей-экспертов

Помимо свидетельских показаний о фактах, стороны используют показания в форме заключений, которые нормами доказа-тельственного права разделяются на заключения неспециалиста и специалиста.

По общему правилу неспециалист не может давать показания в форме заключения, основанного на научных, технических или иных специальных знаниях. Однако в соответствии с нормами доказательственного права суд может принять к рассмотрению показания в форме заключения неспециалиста, если предложенные свидетельские показания неспециалиста логически основаны на его мнении и способствуют более ясному пониманию показаний свидетеля или установлению фактов, составляющих предмет спора. Суды наделены широкими полномочиями определять, вправе ли сторона представить заключение как непрофессионал.

По собственной инициативе или по ходатайству стороны налогового спора суд может привлечь к участию в деле свидетеля-эксперта, если технические или специальные знания эксперта помогут суду понять доказательство или установить факт, относящийся к предмету спора. Если суд разрешит эксперту принимать участие в заседании в качестве свидетеля, эксперт может представить заключение при условии, что:

• его свидетельские показания основаны на достаточном количестве фактов или информации;
• в основе показаний лежат надежные принципы и методы;
• способ применения свидетелем принципов и методов к обстоятельствам дела заслуживает доверия.

Показания эксперта принимаются к рассмотрению только в той степени, в которой они могут помочь суду, при этом эксперт должен уметь разъяснить свои показания так, чтобы его мог понять неспециалист.

Нельзя недооценивать важность показаний свидетеля-эксперта в налоговом споре: эффективно используемые сторонами показания свидетелей-экспертов могут помочь суду понять сложные финансовые, бухгалтерские и налоговые вопросы.
Например, при рассмотрении сложного дела, связанного с производными финансовыми инструментами, Налоговый суд США привлекает свидетелей-экспертов, которые оказывают поддержку при разрешении сложных экономических вопросов, в том числе для оценки финансовых производных инструментов.

Налоговый суд США в 2010 г. рассмотрел дело, которое наглядно демонстрирует пользу показаний свидетеля-эксперта.

Отчеты назначенных судом свидетелей-экспертов рассматриваются следующим образом. После того как эксперты сторон дадут свои показания, копии судебного протокола представляются экспертам, назначенным судом. Они составляют письменный отчет, на который эксперты сторон вправе представить контраргументы. Разрешая вопросы факта, суд учитывает заключения назначенных им экспертов-специалистов.

Заключение

Сказанное позволяет сделать вывод о положительном влиянии использования норм доказательственного права на рассмотрение налоговых споров.

Прежде всего эти нормы делают процесс установления фактических обстоятельств более точным, так как до того, как суд примет доказательства к рассмотрению, сторонам судебного процесса необходимо обеспечить определенный уровень надежности и достоверности доказательств.

Нормы доказательственного права делают судебный процесс более достоверным и позволяют уменьшить количество случаев нарушения процедуры.

И наконец, с практической точки зрения эти нормы позволяют контролировать объем и продолжительность судебных процессов.

Ключевые слова: «налоговый спор» – «доказательство» – «риск» – «показания свидетеля» – «допустимость доказательства» – «экспертиза» – «США»