Расходы на сертификацию оборудования: признавать единовременно или включать в первоначальную стоимость?
А.Г. Дуюнов,ведущий юрист «Пепеляев Групп»
Главный урок этого дела: такие расходы могут учитываться единовременно в полном объеме и не подлежат включению в стоимость сертифицируемого оборудования
Описание ситуации
Налогоплательщик приобрел производственное оборудование, подлежащее обязательной сертификации. Расходы на оплату услуг по сертификации были единовременно учтены в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.
Налоговый орган счел, что основания для единовременного признания затрат на сертификацию отсутствуют, а эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость приобретенного оборудования. Инспекция доначислила соответствующие суммы налога на прибыль.
Не согласившись с таким решением, Общество обратилось в суд с требованием признать его в этой части недействительным.
Позиция налогового органа
Налоговый орган ссылался на то, что Общество не являлось производителем оборудования, на которое были получены сертификаты. Поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ не применим. Получение сертификата – обязательное и необходимое условие для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части. Учетной политикой Общества не предусмотрено применение амортизационной премии.
Позиция налогоплательщика
К затратам на сертификацию применяется специальная норма, согласно которой затраты по сертификации продукции и услуг выделены законодателем в самостоятельный вид расходов, относящихся к прочим (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому произведенные Обществом затраты на сертификацию оборудования были правомерно единовременно признаны в составе расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.
То обстоятельство, что налогоплательщик не является производителем оборудования, на которое были получены сертификаты, не препятствует признанию соответствующих расходов именно по подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, так как указанный подпункт не ограничивает субъектного состава налогоплательщиков. Единственным необходимым и одновременно достаточным условием для отнесения в состав расходов поименованных в этой норме затрат является их соответствие статье 252 НК РФ.
Вывод о возможности применения рассматриваемой нормы не только производителями подтверждается и положениями отраслевого законодательства.
подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ
(ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»)
Под продукцией понимается результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях.
Приобретенное Обществом оборудование соответствует приведенному определению продукции, поскольку оно имеет материально-вещественную форму, предназначено для производства соответствующих товаров и фактически было использовано в этих целях.
Кроме того, перечень прочих расходов является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что дополнительно подтверждает вывод о том, что любые расходы, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ и не включенные в статью 270 НК РФ, могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль.
Довод же налогового органа о том, что понесенные Обществом затраты на сертификацию оборудования должны списываться путем начисления амортизации, необоснован.
Прежде всего не соответствует факту вывод инспекции о том, что получение сертификата – необходимое условие для доведения оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку уже в момент приобретения оборудование могло использоваться в производстве. Не эксплуатировалось оно до момента получения сертификатов исключительно по причине ограничений, установленных иными отраслями законодательства, а именно законом «О техническом регулировании».
Кроме того, не было учтено, что вменяемый налоговым органом капитальный характер понесенных расходов не является достаточным основанием для вывода о невозможности их единовременного вычета. Иными словами, даже если допустить, что спорные расходы действительно подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, это не является безусловным препятствием для их единовременного признания.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ)1.
Сопоставление первоначальной стоимости основных средств и затрат на сертификацию показывает, что сумма таких затрат не превышала 10% от стоимости приобретенного имущества.
Таким образом, признание спорной суммы расходов капитальными вложениями, подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств, изменяет лишь правовое основание для их единовременного списания: вместо подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ такое списание будет осуществлено согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ.
Решение суда
Суд первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворил, решив, что спорные расходы по сертификации оборудования правомерно единовременно признаны для целей налога на прибыль (ст. 252, подп. 2 и 49 п. 1 ст. 264, п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Апелляция и кассация оставили решение суда первой инстанции в этой части без изменения.
Кассационный суд, соглашаясь с незаконностью решения инспекции в этой части, указал при этом на следующее: из пункта 1 статьи 257 НК РФ прямо не следует, что расходы на сертификацию оборудования относятся к расходам на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку, доведение до пригодного для использования состояния, поэтому в данном случае можно применить подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, помимо перечисленных в данном пункте, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Судами признана за налогоплательщиками возможность единовременно списывать расходы, связанные с проведением обязательной сертификации, проводимой в соответствии с требованиями отраслевого законодательства. Эти расходы были расценены как экономически обоснованные и связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Однако из постановления кассации следует, что такой вид расходов в главе 25 НК РФ прямо не поименован и поэтому применению подлежит подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Таким образом, дело выявило недостаточную корректность формулировок подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, касающегося расходов на сертификацию, что на практике приводит к ограниченному пониманию и применению этой нормы. На наш взгляд, законодателю необходимо уточнить формулировки этого подпункта, включив в него и расходы на обязательную сертификацию, проводимую в соответствии с требованиями законодательства, что существенно снизит риски возникновения аналогичных споров в будущем.
С практической точки зрения может оказаться полезной ссылка кассационной инстанции на то, что из пункта 1 статьи 257 НК РФ прямо не следует включение расходов на сертификацию в перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества. На наш взгляд, такой подход можно применить в отношении других прочих расходов, которые, по мнению налоговых органов, должны капитализироваться2.
Используя логику кассации, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость основного средства подлежат включению только те расходы, которые прямо поименованы в пункте 1 статьи 257 НК РФ, – на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Наконец, при возникновении аналогичных споров могут быть использованы и иные аргументы, нашедшие отражение в актах первой и апелляционной инстанций прежде всего о возможности применения амортизационной премии3.
1 Пункт приведен в редакции, действовавшей в спорный период. В настоящий момент аналогичное правило (амортизационная премия) установлено в п. 9 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к 3–7‑й амортизационным группам) от первоначальной стоимости.
2 На практике обычно речь идет о консультационных, информационных и тому подобных услугах, связанных с приобретением основных средств.
3 Отсутствие их в постановлении кассационной инстанции, на наш взгляд, не свидетельствует об их необоснованности, так как в таком случае кассация на основании статей 286 и 288 АПК РФ должна была отменить судебные акты как основанные на неправильном применении норм материального права. Поскольку судебные акты были оставлены без изменения, все доводы, изложенные в решении первой инстанции и в постановлении апелляции, были признаны соответствующими налоговому законодательству.
Ключевые слова: «расходы» – «учет» – «основное средство» – «амортизация» – «налог на прибыль»
