Доктрина бенефициарного собственника в налоговых отношениях
Р.С. Фатхутдинов,доцент кафедры предпринимательского права ГУ-ВШЭ
Теория «корпоративной вуали»
В деле Salomon v. Salomon & Co. (1897) английский суд сформулировал один из постулатов современного корпоративного права: компания является самостоятельным субъектом права, имущество компании не является имуществом его участников, последние не отвечают за долги компании. Этот постулат, известный как принцип ограниченной ответственности, нашел повсеместное закрепление в гражданском законодательстве.
Вместе с тем развитие коммерческого оборота показало, что этот постулат не абсолютен и в определенных случаях может быть ограничен. В первую очередь ограничения обусловлены многочисленными злоупотреблениями в применении этого принципа участниками оборота, прежде всего холдингами. Речь идет о практике использования предприятий-«фасадов», уклонении от ответственности, внутрифирменном ценообразовании и т. д.1. Это приводит к тому, что экономическое содержание отношений не соответствует юридическому оформлению, поскольку дочерние компании вступают в отношения лишь номинально, реальный контроль над деятельностью принадлежит материнской компании, однако все юридические риски возлагаются на подконтрольные организации.
Известный цивилист М.И. Кулагин отмечал, что подлинными юридическими лицами в традиционном понимании остаются только материнские или головные компании2.
В корпоративном праве существует ряд правил, которые позволяют правоприменителю проигнорировать наличие самостоятельного правового статуса у юридического лица, признав последствия юридических действий обязательными для материнской компании. В частности, в английском законодательстве предусмотрено снятие «корпоративной вуали» в случае, если у публичной компании в течение 6 месяцев был только один участник (Закон о компаниях, 1985).
В практике английских судов эта концепция применяется, если из фактических обстоятельств следует, что компания и-пользуется исключительно как «фасад».
Это правило нашло отражение и в российском законодательстве. В соответствии со статьей 105 ГК РФ основное общество солидарно отвечает по долгам дочернего общества, если будет доказано, что дочернее общество совершило сделку по указанию основного общества.
Таким образом, в гражданском праве выработан ряд правил, по которым на юридическое или физическое лицо могут быть возложены юридические последствия действий или деятельности подконтрольного либо связанного юридического лица.
Налогоплательщик должен уплачивать налоги исходя из результатов собственной деятельности. Деятельность других организаций и физических лиц по общему правилу не должна приводить к налоговым последствиям (обязанности по уплате налога) для налогоплательщика. Обособление одного налогоплательщика от другого осуществляется исходя из организационно-правового понятия субъекта: налогоплательщик – это субъект, обладающий самостоятельным организационно-правовым статусом в соответствии с гражданским законодательством. Согласно статье 11 НК РФ под организацией понимается российское юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также корпоративное образование, созданное по законодательству иностранных государств
(Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. – М.: Магистр, 2009. С. 73, 77).
Несомненно, что концепция снятия «корпоративной вуали» не могла не отразиться на налоговых отношениях. Одной из распространенных целей использования подконтрольных («фасадных») юридических лиц является снижение налоговой на-грузки на группу компаний (эффективная налоговая ставка).
Стандартный прием использования подконтрольных компаний в налоговом планировании – их учреждение в низконалоговой юрисдикции и формирование так называемого центра прибыли, то есть аккумулирование дохода, полученного от производственной деятельности группы, путем перевода дохода в виде процентов за пользование кредитом, лицензионных платежей (роялти), вознаграждения за оказание вспомогательных услуг и пр.
Понимая, что «фасадные» компании значительно сокращают налоговые доходы государства, в которых находятся конечные бенефициары (учредители, собственники), налоговые администрации пытаются противостоять подобному выводу налоговой базы из-под своей юрисдикции.
Принципы такого противодействия основаны на той же логике, что и теория снятия «корпоративной вуали». Налоговые администрации вырабатывают самостоятельные правила для начисления налогов материнским компаниям, формально не прибегая к выработанным положениям о «корпоративной вуали».
Другими словами, в гражданских и налоговых отношениях действуют свои концепции. В налоговых отношениях концепция о преодолении самостоятельного статуса дочерней компании известна как правило о контролируемых иностранных компаниях.
Правило о контролируемых иностранных компаниях
В США правила о контролируемых иностранных компаниях были закреплены на уровне закона в 1962 г. В соответствии с ними материнская компания – резидент США признается собственником нераспределенного дохода зарубежной дочерней компании. Этот доход подлежит налогообложению на территории США3. Таким образом, признано, что доход зарубежной компании неотделим от имущественной сферы материнской компании.
Аналогичное правило действует и в ряде других государств. Так, в Канаде согласно правилу об иностранном доходе доход иностранной дочерней структуры признается доходом материнской компании и облагается налогом на доходы Канады4.
Эти правила были введены в ответ на действия налогоплательщиков, которые не репатриировали свои иностранные доходы на территорию страны конечного бенефициара, а размещали их в низконалоговых юрисдикциях.
В России на сегодняшний день правило о контролируемых иностранных компаниях в законодательстве отсутствует. Финансовыми властями предпринимаются попытки исправить ситуацию.
Согласно «Основным направлениям налоговой политики на 2008–2010 гг.»5, предполагается принять закон о контролируемых иностранных компаниях. Как указано в документе, разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения.
Законопроект, по мнению авторов «Основных направлений…», должен содержать четкие критерии понятия контролируемой компании, состава отчетности основной компании о контролируемых компаниях и пр.
Однако в обозначенный срок – 1 января 2009 г. законопроект на рассмотрение Госдумы внесен не был, что предоставляет российским налогоплательщикам более выгодные средства налогового планирования по сравнению с резидентами США и других государств.
Доктрина фактического собственника
Отсутствие в российском законодательстве правил о контролируемых иностранных компаниях не мешает налоговым ор-ганам использовать теорию «корпоративной вуали» в налоговых отношениях. С подачи налоговых органов судебной практикой была выработана (точнее, заимствована из зарубежной практики) доктрина фактического собственника6.
(Beneficial owner)
Собственником дохода может быть признано иное лицо, нежели юридический собственник дохода. Доктрина разделяет фактического и юридического собственника дохода и в основном применяется в отношении налоговых льгот, предоставляемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с пунктами 9, 10 Комментариев к статье 11 Модельной конвенции ОЭСР о налогах на капитал проценты, выплачиваемые резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого, облагаются только в этом другом государстве при условии, что получающая сторона является фактическим владельцем процентов. При этом понятие фактического владельца не равнозначно понятию резидента и введено не в узкотехническом смысле, а в целях уклонения от уплаты налогов. Соответственно в льготах, предоставляемых соглашением, может быть отказано, если будет установлено, что резидент получает доход только как промежуточное звено и не является владельцем дохода. Аналогичные правила закреплены в отношении других видов дохода (дивиденды, роялти)7.
Концепция находит повсеместное применение в правоприменительной практике зарубежных стран. Так, Верховный суд Швейцарии отказался предоставить освобождение от уплаты налога у источника при выплате дивидендов бенефициару – компании, расположенной в Люксембурге, поскольку последняя создана исключительно в целях получения налоговых преференций в интересах лица, расположенного в третьем государстве, которое и является фактическим получателем дивидендов (экономическим бенефициаром). Суд также определил, что люксембургская компания лишена своей экономической сущности, следовательно, является лишь промежуточной и не может быть признана бенефициаром в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения Швейцарии с Люксембургом8.
Российские суды довольно часто прибегают к доктрине фактического собственника в налоговых спорах.
Одна из наиболее частых категорий дел, где применяется доктрина, – дела о необоснованной налоговой выгоде с привлечением посредников. В таких делах компания-бенефициар, выступая в качестве агента, продает товары, формально принадлежащие подконтрольным либо связанным фирмам, имеющим пониженную налоговую нагрузку (зарегистрированным в льготных зонах, применяющих упрощенную систему налогообложения). В результате значительная часть дохода формируется в низконалоговом центре прибыли. Установив, что компания-бенефициар – фактический собственник доходов, суды начисляют бенефициару налог на прибыль и НДС на всю сумму дохода9.
Другая категория дел, где применяется доктрина фактического собственника, – споры, связанные с применением метода дробления бизнеса. Данный метод предполагает разделение единого экономического субъекта на несколько формально самостоятельных субъектов. В результате по существу единый субъект получает налоговые льготы, предусмотренные для независимых организаций. Яркий пример – создание одним лицом нескольких компаний для получения возможности применения ими УСН вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения.
Налоговые органы для борьбы с использованием этого метода доказывают, что все компании принадлежат одному лицу, подконтрольны ему и созданы с единственной целью – снизить налоговую нагрузку в результате применения УСН. Соответственно, полученные компаниями доходы принадлежат бенефициару, который и должен заплатить налоги. При этом, поскольку доходы принадлежат одному лицу и, как правило, превышают установленный для УСН предел, условия для ее применения нарушаются и налоговое бремя бенефициара значительно вырастает.
Вместе с тем доктрина далеко не всегда приводит к успеху налоговых органов, поскольку налогоплательщикам удается доказать экономическую (деловую) цель создания нескольких юридических лиц.
(Постановление ФАС ВСО от 07.07.2010 по делу № А78-6956/2009)
Налоговые органы начислили налоги по общей системе налогообложения компании, которая применяла УСН на том основании, что учредителем созданы еще пять организаций, осуществляющих аналогичную деятельность (охранные услуги) и применяющих УСН.
Суд не согласился с позицией налогового органа, указав, что каждая организация осуществляла самостоятельную деятельность (заключались самостоятельные договоры на оказание услуг охраны), а взаимозависимость сама по себе не может служить признаком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налоговые органы не проводили проверку остальных пяти организаций.
Заключение
Принцип ограниченной ответственности участника компании, безусловно, можно считать достижением гражданского права. Вместе с тем многочисленные злоупотребления, в том числе в налоговой сфере, вызвали необходимость ограничения данного принципа.
Для предотвращения злоупотреблений в налоговых отношениях было сформулировано правило о возможном возложении в определенных ситуациях налоговой обязанности подконтрольной либо связанной компании на участника (бенефициарного владельца). Это правило закрепляется как на законодательном уровне (правило о контролируемых иностранных компаниях), так и на уровне правоприменения (доктрина фактического собственника).
1 См. подробнее: Федчук В.Д. De facto зависимость de jure независимых юридических лиц: проникновение за корпоративный занавес в праве ведущих зарубежных стран. – М.: Волтерс Клувер, 2008. – 400 с.
2 См.: Кулагин М.И. Предпринимательство и право: опыт Запада // Избранные труды. – М., 1997. С. 225.
3 См.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. – М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 45.
4 См.: Bouthillier J. Residence Based Taxation and FAPI: A World of Fictions // Canadian Tax Journal. 2005, Vol. 53, № 1. P. 179.
5 См.: официальный сайт Минфина России. – URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2007/05/taxpoltend.pdf.
6 В литературе доктрина известна также под названием доктрина «одной руки». – См.: Путилин Д. Опасные налоговые схемы. Изд. 2-е, испр. и доп. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2009. С. 35.
7 См.: OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (with commentaries) / Paris: OECD Publications, 2008. – URL: http://www.sourceoecd.org/taxation/9789264048188.
8 См.: дело № VPB 65.86 2001 III. – URL: http://www.agamanagement.net/smi/publications/document387.shtml.
9 См.: Определение ВАС РФ от 20.10.2008 № 13627/08: договор комиссии является ничтожным, а вся сумма полученного дохода – доходом комиссионера. – См. также: постановления ФАС ЗСО от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19), ФАС СЗО от 14.02.2008 № А05-4560/2007, ФАС МО от 12.08.2008 № КА-А40/6668-08.
Ключевые слова: «бенефициарный собственник» – «холдинг» – «злоупотребление» – «упрощенная система налогообложения» – «контролируемая иностранная компания» –«ОЭСР» – «зарубежный опыт»
