Судебная оценка правовой природы акта налоговой проверки
Е.П. Васькова,советник Управления конституционных основ публичного права КС РФ, преподаватель кафедры государственного
и административного права юридического факультета СПбГУ
Среди так называемых отказных определений есть и такие, которые, несмотря на свою «отказную» форму, по содержанию ориентированы на эффективную реализацию и защиту прав налогоплательщиков.
Приведем в качестве примера Определение КС РФ от 27.05.2010 № 766-О-О1 (далее – Определение № 766‑О-О), которое затрагивает вопросы правовой природы акта выездной налоговой проверки и возможности его оспаривания в судебном порядке.
Фактические обстоятельства дела
ЗАО «МП Трейдинг» сочло составленный налоговым органом акт выездной налоговой проверки нарушающим его права и законные интересы и обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Определением арбитражного суда первой инстанции (оставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями) производство по данному заявлению прекращено со ссылкой на положения статьи 29 и пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ. Суды исходили из того, что акт налоговой проверки не является ненормативным актом, спор о признании недействительным которого разрешается в соответствии с нормами АПК РФ.
Обращение в Конституционный Суд РФ
Предметом обращения Общества в КС РФ стали положения пункта 1 статьи 138 НК РФ о возможности обжалования в вышестоящий налоговый орган или суд актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, которую фактически исключили арбитражные суды в этом деле. Общество оспаривало и конституционность отдельных положений статьи 29 АПК РФ, регламентирующих подведомственность экономических споров и других дел, возникающих из админист-ративных и иных публичных правоотношений, а также пункт 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, согласно которому арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.
По существу, перед Судом был поставлен вопрос, можно ли признать акт налоговой проверки ненормативным правовым актом, непосредственно затрагивающим права и обязанности налогоплательщиков. Этот вопрос и для судебной практики, и для теории права не является новым, более того, не нов он и для КС РФ.
Еще в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа КС РФ указал на следующее. По смыслу статьи 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В акте обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию.
Существенно, что по данному делу КС РФ определял правовую природу акта, оформляемого по итогам выездной налоговой проверки, в целях определения момента, с которого надлежит исчислять срок давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ).
Впоследствии в Определении от 03.10.2006 № 442-О по жалобе ОАО «Мосэнергоремонт» КС РФ указал, что «при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки»2.
Суть приведенных правовых позиции КС РФ – в том, что акт выездной налоговой проверки – это акт правоприменения. Отсюда следует косвенный вывод о том, что такой акт должно считать ненормативным актом налогового органа, который может быть оспорен в судебном порядке.
Между тем если мы обратимся к судебно-арбитражной практике, сформировавшейся на сегодняшний день по рассматри-ваемому вопросу, то увидим абсолютно иной подход к оценке правовой природы данного акта. Исследуя правовую природу акта, вынесенного по результатам налоговой проверки, арбитражные суды приходят к выводу о том, что он не является ненормативным правовым актом, который может быть обжалован в арбитражном суде, поскольку не возлагает на налогоплательщика никаких обязанностей и не препятствует его предпринимательской деятельности. На сегодняшний день можно констатировать единообразие судебно-арбитражной практики по этому вопросу3.
Возвращаясь к рассматриваемому Определению № 766-О-О, можно сказать, что КС РФ на сегодняшний день, не выска-зываясь окончательно о правовой природе акта выездной налоговой проверки, придерживается компромиссного варианта и отказывает в принятии к рассмотрению жалобы на том основании, что акт выездной налоговой проверки «предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков». Ссылок ни на Постановление от 14.07.2005 № 9-П, ни на Определение от 03.10.2006 № 442-О данное решение не содержит.
Значение Определения КС РФ № 766-О-О для реализации прав налогоплательщиков
По нашему мнению, при таком подходе КС РФ к разрешению вопроса о возможности оспаривания акта выездной налоговой проверки в судебном порядке просматривается органичное продолжение правовой позиции, заложенной в Постановлении КС РФ от 21.01.2010 № 1-П4. Фактически КС РФ, принимая во внимание признанное в указанном Постановлении право ВАС РФ формулировать обязательные для всех арбитражных судов правовые позиции, отдает разрешение рассматриваемого вопроса на усмотрение ВАС РФ. При этом очевидно, что сама возможность инициировать процесс создания прецедента по данному вопросу находится в руках налогоплательщиков.
Другой момент, имеющий принципиальное значение для налогоплательщиков, заключается в следующем. КС РФ неоднократно осуществлял анализ конкретных правовых норм с учетом изменений социально-экономических условий их применения5. Не исключено, что при принятии Судом Определения № 766-О-О имела место аналогичная ситуация и Суд принял во внимание существенное изменение условий применения оспариваемых законоположений, связанных в числе прочего с совершенствованием процедуры налогового администрирования.
Так, широко известен целый ряд арбитражных дел об оспаривании действий налоговых органов, в том числе когда по тебованиям о внесении изменений в данные лицевых счетов налогоплательщиков налоговый орган вносил информацию о наличии у налогоплательщика сумм недоимки в карточки расчета с бюджетом на основании акта налоговой проверки, не дожидаясь вынесения решения. Впоследствии именно данные карточек расчетов с бюджетом, содержащие информацию о наличии недоимки у налогоплательщика, препятствовали субъектам предпринимательской деятельности участвовать в конкурсах и торгах, исключали саму возможность изменения срока уплаты налога (подп. 2 п. 1 ст. 62 НК РФ) или влекли для них иные неблагоприятные последствия.
В этой связи КС РФ в Определении № 766-О-О намеренно подчеркивает, что по итогам рассмотрения акта налоговой про-верки налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или суд. При этом в ходе такого обжалования среди прочего может быть проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки.
На наш взгляд, такой подход наиболее предпочтителен. Он не создает непреодолимых препятствий на пути налогоплательщика для оспаривания им акта налоговой проверки во взаимосвязи с иным актом, действием или бездействием налогового органа, влекущими нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков при отсутствии решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, или нарушении налоговым органом сроков вынесения такого решения.
Заключение
В настоящее время ситуация с исследованием арбитражными судами вопроса о правовой природе акта налоговой проверки продолжает динамично развиваться.
Например, уже после принятия КС РФ Определения № 766-О-О Президиум ВАС РФ принял Постановление от 15.07.2010 № 3303/10, которым оставлены без изменения судебные акты об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика о взыскании за счет казны РФ убытков, понесенных в связи с оказанием ему правовой помощи и подготовкой возражений на акт камеральной налоговой проверки.
По существу, такая практика арбитражных судов не только не исключает возможности повторной постановки налогоплательщиками перед КС РФ вопроса о правовой природе акта выездной налоговой проверки, но и провоцирует их на это. Вместе с тем содержание Определения № 766-О-О не позволяет однозначно прогнозировать результат рассмотрения подобных обращений.
1 См.: Определение КС РФ от 27.05.2010 № 766-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО „МП Трейдинг“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 НК РФ, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ».
2 Определение КС РФ от 03.10.2006 № 442-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО „Мосэнергоремонт“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 НК РФ».
3 См.: Определение ВАС РФ от 10.09.2009 № ВАС-10930/09 по делу № А45-2067/2009, постановления ФАС ВВО от 05.03.2009 по делу № А39-4092/2007, ФАС СЗО от 19.05.2008 по делу № А56-43548/2007.
4 См.: Постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П.
5 См.: Постановление КС РФ от 23.04.2004 № 9-П по делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов «О федеральном бюджете на 2002 год», «О федеральном бюджете на 2003 год», «О федеральном бюджете на 2004 год» и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского; определения КС РФ от 14.12.2004 № 447-О и от 12.07.2006 № 375-О.
Ключевые слова: «акт налоговой проверки» – «правовая позиция» – «правовая природа» – «Конституционный Суд» – «ВАС РФ» – «обжалование»
