Субсидиарное применение норм Арбитражного процессуального кодекса РФ в налоговых процедурах
Д.В. Тютин, заместитель председателя Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа,
доцент кафедры государственно‑правовых дисциплин Приволжского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», канд. юрид. наук
«Революционной» стала правовая позиция Президиума ВАС РФ в истолковании пункта 14 статьи 101 НК РФ: необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя – основание для признания решения инспекции незаконным.
Еще один интересный аспект этого судебного акта – ссылка ВАС РФ на нормы пункта 2 части 4 статьи 270 и пункта 2 части 4 статьи 288 АПК РФ в контексте, который предполагает их использование не только в арбитражном процессе, но и субсидиарно – в налоговых процедурах.
Указанными нормами АПК РФ предусмотрено, что основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстан-ции в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надле-жащим образом о времени и месте судебного заседания. Поскольку ни о каком ином судебном акте, предполагаемом к отмене в рамках надзорного производства по данным основаниям, в Постановлении № 12566/07 не упоминается, указан-ные основания для отмены (признания недействительным) относятся именно к оспариваемому решению налогового органа, вынесенному по результатам проверки.
В обоснование применения норм Арбитражного процессуального кодекса РФ в налоговых процедурах ВАС РФ в этом Постановлении указал, что законодатель, предусматривая в рамках мероприятий по совершенствованию налогового администрирования в том числе внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.
Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.
Однако строгое следование именно такому подходу будет означать, что процедура принятия решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности (подп. 2 п. 7 ст. 101 НК РФ), которое не предусматривает налоговых санкций (п. 8 ст. 101 НК РФ), не требует и извещения лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рас-смотрения ее материалов.
Очевидно, что это не так: из пунктов 1 и 14 статьи 101 НК РФ следует единое требование о рассмотрении материалов проверки только при условии надлежащего извещения лица, в отношении которого проводилась проверка. Именно таким образом Постановление № 12566/07 было воспринято на практике: необходимым условием законности любого решения по результатам проверки является надлежащее извещение проверенного лица.
Применение норм АПК РФ о надлежащем извещении
Несмотря на то что статья 101 НК РФ в современной редакции предусматривает достаточно сложную административную процедуру рассмотрения материалов проверки, способы и процедуры извещения налогоплательщика о времени и месте рас-смотрения материалов проверки в данной статье (как и в НК РФ в целом) не урегулированы. В частности, презюмируемые сроки на получение налогоплательщиком таких извещений по почте в НК РФ не предусмотрены. Соответственно, коль скоро рассмотрение материалов проверки в отсутствие проверенного лица, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения, является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным, корректно поставить вопрос: при соблюдении каких условий налогоплательщик будет считаться извещенным надлежащим образом?
Так как в рассматриваемом Постановлении субсидиарно применены нормы АПК РФ, регламентирующие последствия неизвещения, для решения поставленного вопроса представляется очевидным субсидиарное применение норм статьи 123 АПК РФ с учетом соответствующей судебной практики. И предыдущая, и действующая с 01.11.2010 редакции данной статьи устанавливают похожие условия признания лица извещенным надлежащим образом.
(ст. 123 АПК РФ)
Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если:
- адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован организацией почтовой связи или арбитражным судом;
- несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем организация почтовой связи уведомила арбитражный суд.
Применимость норм АПК РФ о надлежащем извещении в налоговых процедурах в части использования почтовой связи подтверждает Президиум ВАС РФ1, указывая, что для решения вопроса о надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки следует учитывать положения Правил оказания услуг почтовой связи2. Нарушение Правил оказания услуг почтовой связи может стать основанием для отмены судебных актов3.
Соответственно для решения вопроса о надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган, извещающий налогоплательщика по почте, должен учитывать положения Правил оказания услуг почтовой связи и фактически (как, впрочем, и суд) вынужден контролировать соблюдение этих Правил отделениями почтовой связи.
В частности, Правилами предусмотрено, что почтовые отправления и почтовые переводы при невозможности их вручения (выплаты) адресатам (их законным представителям) хранятся в объектах почтовой связи в течение месяца (п. 35). Срок хранения почтовых отправлений и почтовых переводов может быть продлен по заявлению отправителя или адресата (его законного представителя). При неявке адресата за почтовым отправлением и почтовым переводом в течение 5 рабочих дней после доставки первичного извещения ему доставляется и вручается под расписку вторичное извещение.
Таким образом, если налогоплательщик извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, то он фактически имеет право получить конверт с извещением в течение месяца с момента его поступления в отделение почтовой связи, поскольку иных сроков получения такой корреспонденции НК РФ не устанавливает.
В практике налоговых органов встречается ситуация, когда на момент рассмотрения материалов проверки в распоряжении налогового органа отсутствует почтовое уведомление о вручении (или возвращенный отделением почтовой связи конверт с отметкой об истечении срока хранения), но впоследствии почтовое уведомление поступает в налоговый орган и свидетельствует о том, что налогоплательщик был уведомлен заблаговременно. Если учитывать практику ВАС РФ4, такая ситуация однозначно приравнивается к неизвещению лица, участвующего в деле. Соответственно не исключено применение такого подхода и для случаев рассмотрения материалов проверки налоговым органом.
В то же время наличие сервиса «Отслеживание почтовых отправлений» в сети Интернет5 позволяет по цифровому почтовому идентификатору отследить в том числе момент вручения конкретного почтового отправления. Таким способом даже в отсутствие собственно почтового извещения налоговый орган на момент рассмотрения материалов проверки может убедиться в заблаговременном получении налогоплательщиком извещения о времени и месте рассмотрения материалов.
Между тем практика арбитражных судов об использовании этого информационного ресурса как источника сведений о надлежащем извещении участвующих в деле лиц пока неединообразна. Тем не менее представляется, что осуществленная в день рассмотрения материалов проверки распечатка с данного сайта может служить доказательством надлежащего извещения (в совокупности с полученным впоследствии почтовым уведомлением).
С 01.11.2010 правила извещения участников арбитражного процесса подверглись корректировке. В силу части 2 статьи 123 АПК РФ в новой редакции гражданин считается извещенным надлежащим образом, если судебное извещение вручено ему лично или совершеннолетнему лицу, проживающему совместно с этим гражданином, под расписку на подлежащем возврату в арбитражный суд уведомлении о вручении либо ином документе с указанием даты и времени вручения, а также источника информации.
Подобной нормы Правила оказания услуг почтовой связи не содержат. Напротив, пункт 34 Правил устанавливает, что вручение простых почтовых отправлений «до востребования», регистрируемых почтовых отправлений, а также выплата почтовых переводов адресатам (законным представителям) осуществляются при предъявлении документов, удостоверяющих личность.
В связи с этим возникает вопрос: будет ли налогоплательщик – физическое лицо считаться извещенным надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки после 01.11.2010, если налоговый орган направит ему соответствующее извещение по почте, а фактически извещение получит совершеннолетнее лицо, проживающее совместно с налогоплательщиком? Ответ на этот вопрос, вероятнее всего, должен быть отрицательным.
Судебный процесс по общему правилу является открытым6, а судебные акты, в том числе определения арбитражных судов, содержащие сведения о времени и месте судебных заседаний, подлежат размещению в сети Интернет7.
Что же касается налогового законодательства, то в нем предусмотрен режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), исключающий возможность передачи налоговым органом практически любой информации о налогоплательщике третьим лицам, а также институт представительства (гл. 4 НК РФ), устанавливающий условия участия налогоплательщика в данных правоотношениях через законного или уполномоченного представителя. Следовательно, по общему правилу совершеннолетнее лицо, проживающее совместно с налогоплательщиком – физическим лицом, не может получать корреспонденцию от налогового органа, адресованную лично этому налогоплательщику (если только оно не является его представителем).
Вопросы субсидиарного применения иных норм
Кроме правил об извещении, можно предположить возможность субсидиарного использования в налоговых процедурах и других норм АПК РФ (как, впрочем, и ГПК РФ), регламентирующих безусловные основания для отмены судебных актов.
Согласно правовой позиции Пленума ВС РФ8, при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять, соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т. п.). О незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка.
Можно утверждать следующее: указанные в АПК РФ или ГПК РФ процедурные нарушения, влекущие безусловную отмену судебного акта, если они по своей сути применимы к налоговым процедурам, могут быть расценены и как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
В частности, основаниями для отмены судебного акта в любом случае является рассмотрение дела арбитражным судом в незаконном составе (п. 1 ч. 4 ст. 270 и п. 1 ч. 4 ст. 288 АПК РФ). АПК РФ устанавливает, что дело, рассмотрение которого начато одним судьей или составом суда, должно быть рассмотрено этим же судьей или составом суда (ч. 2, 5 ст. 18). В случае замены судьи или арбитражного заседателя в процессе рассмотрения дела судебное разбирательство должно быть произведено с самого начала. Таким образом, решение может выносить только тот судья, который рассматривал дело.
Практически тот же подход был применен Высшим Арбитражным Судом РФ в налоговом деле9: рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проверки должно осуществлять одно и то же должностное лицо налогового органа. Хотя этот вывод ВАС РФ основан только на НК РФ и не предусматривает субсидиарного применения норм АПК РФ, он фактически демонстрирует значительное сходство судебной и налоговой процедур. В частности, ВАС РФ отметил, что, исходя из системного толкования положений статьи 101 НК РФ, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.
Впрочем, можно отметить и те требования АПК РФ, применение которых в налоговых процедурах не является необходи-мым. Так, лицо, участвующее в деле, должно быть надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания (ч. 1 ст. 123 АПК РФ) и в том случае, если речь идет о заседаниях судов, рассматривающих жалобы на судебные акты. Если речь идет о судебном налоговом споре, налоговым органом может быть подана апелляционная (кассационная) жалоба и положение налогоплательщика по итогам рассмотрения жалобы может ухудшиться (если суд, рассматривающий жалобу, согласится с доводами налогового органа).
Однако вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу налогоплательщика на решение по результатам проверки, не может ухудшить положение налогоплательщика. ВАС РФ отметил10, что иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
С этой точки зрения вполне объяснима другая правовая позиция ВАС РФ11: порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена. Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
Соответственно, следующее из НК РФ требование о невозможности ухудшения положения налогоплательщика по итогам рассмотрения административной жалобы одновременно означает и отсутствие необходимости в обеспечении присутствия налогоплательщика при рассмотрении административной жалобы.
Выводы
В заключение следует отметить, что ссылка в Постановлении Президиума ВАС РФ № 12566/07 на нормы АПК РФ не является в чистом виде их субсидиарным применением в налоговых процедурах, поскольку субсидиарность означала бы, что некоторые правила в НК РФ вообще не предполагаются. Точнее можно было бы сказать, что определенные общие положения, применимые как в судебном процессе, так и в налоговой процедуре, уже сформулированы в виде норм в АПК РФ, но в НК РФ четко не выражены.
Например: audiatur et altera pars – следует выслушать и другую сторону, запрет reformatio in pejus12 – изменение к худшему (применение высшей судебной инстанцией более строгой санкции по делу, которое рассматривается ею по жалобе осужденного) и др. По этой причине вполне корректна ссылка на АПК РФ как на источник, где данные правила уже определены в виде норм.
1 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 14458/09.
2 Утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221.
3 См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 16142/06 и от 17.01.2006 № 10194/05.
4 См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 2733/05.
5 См.: Официальный сайт ФГУП «Почта России». – URL: http://www.russianpost.ru.
6 См.: ст. 9 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1‑ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации».
7 См.: Федеральный закон от 22.12.2008 № 262‑ФЗ «Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации».
8 См.: Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009 № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» (п. 25).
9 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10.
10 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09.
11 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10.
12 См.: Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. – М., 2003. С. 88, 333.
Ключевые слова: «налоговый спор» – «налоговая тайна» – «материалы проверки» – «налоговый спор» – «арбитражный процесс» – «представитель» – «извещение»» – «аналогия» – «апелляционная жалоба»
