Обратная сила судебного толкования. Как улучшить положение налогоплательщика, не подвергая его риску

О.Р. Михайлова,
судья Арбитражного суда г. Москвы в отставке, канд. юрид. наук

По вновь открывшимся обстоятельствам может быть пересмотрен судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или Президиума, в том числе принятого по результатам рассмотрения дела в порядке надзора (п. 1 ст. 311 АПК РФ). Обращение с заявлением о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам возможно, если при рассмотрении надзорной жалобы на это укажет в определении коллегиальный состав судей ВАС РФ. Так решил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 14.02.2008 № 14 (далее – Постановление № 14).

Как позднее объяснил ВАС РФ в отзыве в КС РФ, появление столь серьезной новеллы продиктовано не правовыми, а исключительно бытовыми причинами. Президиум ВАС РФ не справляется с потоком надзорных жалоб на неправильное применение законодательства арбитражными судами.

Постановление № 14 вызвало серьезные дискуссии в научном мире и сложности в его применении арбитражными судами¹. Признавая, что постановления Президиума ВАС РФ приобретают прецедентный характер, юристы опасались неблагоприятных последствий в связи с приданием им обратной силы².

Применение Постановления № 14 в конкретных делах повлекло обращение ряда компаний в КС РФ, который принял По-становление от 21.01.2010 № 1-П³. Суд в целом согласился с возможностью пересмотра дел по процедуре главы 37 АПК РФ в связи с имеющимися прецедентами ВАС РФ при условии соблюдения выработанных в Постановлении № 1-П правовых позиций.

Таким образом, КС РФ, с одной стороны, сузил сферу применения Постановления № 14 правилом ограничения обратной силы закона, а с другой – расширил, предоставив суду, принявшему судебный акт, право самостоятельно решать вопрос о наличии оснований для его пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам в связи с появлением правовой позиции ВАС РФ.

Решения КС РФ носят обязательный характер, и в ближайшее время нас ждут изменения в АПК РФ, касающиеся пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам⁴. О наличии у правовой позиции ВАС РФ обратной силы теперь свидетельствует «кодовая фраза» в конце мотивировочной части решения: «Толкование норм права, которые содержатся в данном постановлении, является обязательным».

Названные нововведения порождают как минимум три вопроса:

• насколько оправдано в данном случае применение процедуры пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоя-тельствам;
• в каких случаях правомерно говорить об обратной силе судебного толкования;
• что означает фраза «Толкование норм права, которые содержатся в данном постановлении, является обязательным»?

Вновь открывшиеся обстоятельства

Подробная критика Постановления № 14 содержится в особом мнении⁵ судьи КС РФ Г.А. Жилина к Постановлению № 1-П. По его мнению, Президиум ВАС РФ ввел особый, дополнительный механизм пересмотра вступивших в законную силу судебных актов, который представляет собой симбиоз надзорного производства и производства по вновь открывшимся обстоятельствам, а в роли вновь открывшегося обстоятельства выступает специальное определение коллегиального состава судей суда надзорной инстанции, осуществляющего предварительную проверку надзорной жалобы заинтересованного лица.

Стремясь снизить нагрузку на Президиум, ВАС РФ передал часть его надзорных полномочий нижестоящим судам, обязав их исправлять собственные правоприменительные ошибки. Ссылаясь на правовую позицию КС РФ в ранее принятых решениях и опираясь на системное толкование арбитражного, гражданского и уголовного процессуального законодательства, судья убедительно доказывает, что судебная ошибка не может рассматриваться в качестве вновь открывшегося об-стоятельства.

С доводами судьи КС РФ Г.А. Жилина нельзя не согласиться. Можно также добавить, что обстоятельства, ставшие пре-юдицией в постановлении ВАС РФ, безусловно, были известны сторонам и ранее, что, собственно, и послужило причиной возникновения конфликта. Следовательно, в данном случае мы имеем дело с аналогией закона и процедура пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам может допускаться только «применительно» к статье 311 АПК РФ. Подобную конст-рукцию мы уже встречали в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. Однако вольное применение од-ного положения АПК РФ ломает всю структуру арбитражного процесса. Особое мнение судьи КС РФ М.И. Клеандрова к Постановлению № 1-П наглядно демонстрирует сложности мотивировки судебных актов, принимаемых в процедуре Постановления № 14.

Участников процесса могут ожидать и более серьезные неприятности. В соответствии с частью 2 статьи 317 АПК РФ в случае отмены судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам дело повторно рассматривается тем же арбитражным судом, который отменил ранее принятый им судебный акт, в общем порядке, установленном АПК РФ. Общий порядок предусматривает все возможные процессуальные инструменты, в том числе стороны могут приводить новые доводы и возражения, представлять новые доказательства, которые суд оценит иначе, чем при первом рассмотрении. В результате возможна ситуация, когда сторона, в пользу которой было предыдущее толкование ВАС РФ, при новом рассмотрении проиграет процесс. И это серьезный риск, который должен быть исключен в надзорном производстве.

Кроме того, новое производство означает новую цепочку обжалования судебных актов во всех инстанциях, что существенно затянет процесс. В налоговых спорах это может привести не только к серьезным убыткам для налогоплательщика, но и к полному его разорению.

По нашему мнению, возможным выходом из создавшейся ситуации стала бы передача дела для пересмотра не в первую, а в кассационную инстанцию. Не исключено, что в этом случае ей можно придать статус окончательной инстанции. В пользу такого порядка свидетельствуют следующие доводы.

Во-первых, глава 37 АПК РФ не исключает возможности пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам кассационной инстанцией, а возможность направить дело на рассмотрение в арбитражный суд кассационной инстанции предусмотрена частью 6 статьи 299 АПК РФ. Если допустимо расширить сферу действия главы 37 АПК РФ, то допустимо расширить сферу применения и статьи 299 АПК РФ.

Во-вторых, исключается повторное рассмотрение дела в полном объеме, что значительно снижает риск заявителя, связанный с возможной переоценкой фактических обстоятельств дела.

В-третьих, такой порядок приведет к процессуальной экономии и исключит судебную волокиту.

В-четвертых, дело уже прошло проверку в надзорной инстанции, которая не нашла оснований для передачи его в Президиум, а статус кассационной инстанции в качестве окончательной признается ЕСПЧ.

Обратная сила судебного толкования

Правило обратной силы нормативного акта означает, что он не применим к правоотношениям, которые возникли до вступления его в силу, так как ранее действовали другие правила или их вообще не было. Несколько иначе обстоит дело с судебным толкованием.
Толкование – это стадия применения правовой нормы. Следовательно, судебное толкование – стадия применения закона судьей или составом суда в конкретном деле. Не каждое толкование может расцениваться как формирование арбитражной практики и иметь силу судебного прецедента.

Судебный прецедент – это единая позиция арбитражного суда, сформированная компетентным органом в определенной законодательством процедуре для единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
В системе арбитражных судов такие компетентные органы – это Пленум и Президиум ВАС РФ (ст. 13, 14, 16 и 17 ФКЗ «Об арбитражных судах Российской Федерации», гл. 36 АПК РФ).

Все остальные судебные инстанции, в том числе и кассационная, не могут формировать судебный прецедент по следующим причинам:

• они не наделены такими полномочиями законодательством;
• практика этих судов изменчива, противоречива и не представляет единой позиции суда, так как у них отсутствует сам механизм формирования единообразной практики;
• признание за этими судами права формировать практику приведет к многообразию законности в стране⁶;
• говоря о недопустимости придания обратной силы законам, актам официального толкования и правоприменительной практики, ухудшающим положение налогоплательщика, КС РФ имеет в виду налоговый период, в котором возникло правоотношение по уплате налога⁷. Учитывая разнообразие и нестабильность судебной практики в регионах, достаточно трудно проследить, какое именно толкование закона существовало в момент возникновения правоотношения.

Следовательно, об обратной силе судебного толкования можно говорить только в тех случаях, когда Президиум или Пленум ВАС РФ поменяли свою правовую позицию. В качестве примера можно привести изменение подхода Президиума ВАС РФ к оценке обоснованности налоговой выгоды. От позиции объективного вменения в печально известных постановлениях от 18.11.2008 № 7588/08 и от 11.11.2008 № 9299/08⁸ Президиум ВАС РФ перешел к позиции исследования доказательств, свидетельствующих о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, в постановлениях от 20.04.2010 № 18162/09 и от 25.05.2010 № 15658/09_⁹.

Сказанное косвенно подтверждается также тем, что фраза «Толкование норм права, которые содержатся в данном по-становлении, является обязательным» включается не во все постановления Президиума, а только в случаях, когда ВАС РФ уверен, что толкование выражает позицию суда в целом, а не отдельных судей.

Если понимать указанную фразу буквально, то постановления, в которых она отсутствует, арбитражную практику не формируют.
Одна из основных задач надзорного производства – формирование единообразного толкования и применения арбитражными судами норм права. Именно нарушение единообразия в большинстве случаев служит причиной пересмотра судебных актов в порядке надзора. Поэтому до последнего времени суды в своей деятельности ориентировались на все правовые выводы ВАС РФ. На сегодняшний день появилась неопределенность в этом вопросе.

Вместе с тем бывают ситуации, когда в целом правовая позиция ВАС РФ ухудшает положение налогоплательщика, однако отдельные положения постановления Президиума свидетельствуют в его пользу.

Заключение

Будем надеяться, что толкование, улучшающее положение налогоплательщика, будет носить обязательный характер независимо от указания на это в тексте постановления.

Такой подход соответствует пункту 3 статьи 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Не противоречит он также и правовым позициям КС РФ.

¹ См.: Крымский Д.И. Первые результаты применения Постановления Пленума ВАС РФ № 14: суды в поиске общего понимания концепции // Налоговед. 2009. № 4. С. 13.

² См.: Зарипов В.М., Воинов В.В. О роли прецедента при рассмотрении налоговых споров // Налоговед. 2008. № 5. С. 14.

³ Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества „Производственное объединение „Берег“, открытых акционерных обществ „Карболит“, „Завод „Микропровод“ и „Научно-производственное предприятие „Респиратор“».

⁴ См.: Федеральный закон от 23.12.2010 № 379-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации», вступает в силу 28.03.2011.

⁵ См.: Особое мнение судьи КС РФ Г.А. Жилина к Постановлению КС РФ от 21.01.2010 № 1-П (п. 4).
Судебная ошибка не может рассматриваться как вновь открывшееся обстоятельство

⁶ Есть ли высокомерие в том взгляде, что законность не может быть калужская и казанская, а должна быть единая всероссийская… – См.: Ленин В.И. О двойном подчинении и законности / ПСС, 5-е изд. Т. 45. – М.: Издательство политической литературы, 1975. С. 198.

⁷ См.: Постановление КС РФ от 08.10.1997 № 13-П.

⁸ Суд отказал налогоплательщикам в праве на налоговые вычеты только на том основании, что первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, несмотря на то, что реальность хозяйственных операций налоговым органом не оспаривалась, доходы от этих операций были учтены при налогообложении. ВАС РФ сослался на п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 без учета положений п. 10 этого Постановления.

⁹ Несмотря на то что счета-фактуры были подписаны ненадлежащим лицом, налоговые вычеты признаны правомерными, так как налоговая инспекция не представила доказательств невозможности реального осуществления хозяйственных операций. Дело передано на новое рассмотрение для исследования конкретных обстоятельств, которые, по мнению Президиума ВАС РФ, свидетельствуют об отсутствии реального осуществления работ по сделкам.

Ключевые слова: «толкование» – «обратная сила» – «риск» – «вновь открывшееся обстоятельство» – «пересмотр дела»