Обязан ли участник (учредитель) уплачивать НДС с передачи ценных бумаг в уставный капитал общества?

В соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО) доля в уставном капитале (УК) общества может быть оплачена деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами¹.

Оценка неденежных вкладов утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника составляет более 20 тыс. руб., неденежный вклад должен оцениваться независимым оценщиком. В таком случае номинальная стоимость доли не может быть больше суммы, указанной независимым оценщиком². 

Вклад в УК ценными бумагами: правовые аспекты

Для акционерных обществ (АО) законодательство не устанавливает каких-либо определенных норм. Порядок оплаты акционерами УК акционерных обществ регулируется положениями статьи 99 ГК РФ. С правовых позиций для акционерных обществ это целесообразно: АО создаются в качестве публичных компаний, их целью является формирование УК за счет денежных средств.

Наибольшую актуальность приобретает проблема определения стоимости ценных бумаг, передаваемых в УК хозяйственных обществ. При этом применение рыночных цен не считается возможным, так как одно и то же имущество не может быть оценено различными участниками сделки по-разному.

Именно такой позиции придерживаются налоговые органы. Она значительно облегчает процесс налогового администрирования, но не выгодна налогоплательщику, который в этом случае вынужден оценивать все вносимые ценные бумаги по одной цене, независимо от их категории и рыночной стоимости. Для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимых в качестве оплаты имущества (имущественных прав) и номинальной стоимости приобретаемых акций (долей, паев) (ст. 277 НК РФ). Такая система приемлема только для целей налогообложения отдельными налогами, но не с точки зрения корпоративного законодательства. Однако руководствоваться все-таки приходится требованиями налоговых органов.

Имущество (в том числе и ценные бумаги), передаваемое в УК вновь создаваемых хозяйственных обществ, принимается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые можно трактовать как взнос в УК. Законодатель не дает определения термина «дополнительные расходы», однако не следует пользоваться мнимой лазейкой, так как согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ остаточной стоимостью передаваемого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение с учетом амортизации. Для ценных бумаг такой оценкой будет их стоимость с учетом расходов на их приобретение. 

Пример 1

Организация вносит в УК ООО ценные бумаги в виде акций (100 шт.) телекоммуникационной компании. Стоимость одной акции в учете передающей стороны – 20 тыс. руб. Расходы на приобретение одной акции – 500 руб. Следовательно, стоимость передаваемых ценных бумаг составляет 20,5 тыс. руб. x 100 шт. = 2 050 тыс. руб. То есть акции, получаемые от передающей стороны, равны расходам на их приобретение. При этом рыночная котировка одной акции на момент передачи составляет 22 тыс. руб.

Пример 2

Организации переданы акции телекоммуникационной компании в количестве 100 шт. общей стоимостью 2 050 тыс. руб. При этом получающая сторона понесла расходы в размере 200 тыс. руб.  на переоформление прав собственности в виде пошлин, сборов и т. п. Но эти расходы, хотя и относятся к категории уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не будут увеличивать стоимость полученных ценных бумаг. Стоимость переданных ценных бумаг в оценке в 2 050 тыс. руб. должна быть зафиксирована в протоколе общего собрания акционеров. А сам факт передачи ценных бумаг будет считаться осуществленным на основании акта приемки-передачи, в котором в обязательном порядке должна содержаться информация о стоимости, по которой ценные бумаги передаются.

Правила по передаче ценных бумаг в УК хозяйственных обществ с позиции налогового администрирования едины как для резидентов, так и для нерезидентов РФ. При получении ценных бумаг в УК от нерезидента, хозяйственное общество будет обязано подтвердить стоимость принимаемого имущества стоимостью получаемого имущества, но не выше рыночной стоимости указанного имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действовавшим в соответствии с законодательством иностранного государства.

В случае отсутствия института независимых оценщиков на территории государства, резидент которого передает ценные бумаги в УК, их стоимость может быть подтверждена независимым оценщиком другого государства. В качестве такого оценщика может выступать и международная аудиторско-консалтинговая компания, имеющая соответствующий опыт работы, лицензии и сертификаты³.

Пример 3

Российское хозяйственное общество получило от организации-нерезидента в качестве вклада в УК акции страховой компании одной из стран Восточной Европы. По оценке международной оценочной компании их стоимость составляет 500 тыс. евро. Рыночная стоимость таких ценных бумаг составляет 510 тыс. евро. То есть стоимость передаваемого пакета не превысит рыночную стоимость на организованном рынке ценных бумаг государства-нерезидента. Согласно проведенной оценке, исходя из курса 1 евро = 35 руб., стоимость полученного пакета ценных бумаг составит 17 500 тыс. руб. Данный факт будет зафиксирован в акте и отчете организации-оценщика, в акте приема-передачи ценных бумаг и в протоколе общего собрания акционеров.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения все расходы, возникающие при внесении в УК ценных бумаг, должны быть документально подтверждены, а главное – необходимо документально подтвердить стоимость акций, внесеных в УК хозяйственного общества: актом оценки, актом приема-передачи ценных бумаг, протоколом общего собрания акционеров (учредителей).

Следует учитывать, что ряд налоговых органов считает передачу ценных бумаг в УК хозяйственных обществ реализацией и требует стоимость передаваемых ценных бумаг включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02⁴, согласно которому внесение средств / имущества в УК и вложения в ценные бумаги являются финансовыми вложениями (п. 3). По мнению налоговых инспекторов, все финансовые вложения предполагают получение дохода. Такая позиция противоречит нормам налогового и гражданского законодательства. Вложения в УК не являются реализацией, так как в данном случае отсутствует ее основной принцип – передача права собственности в обмен на денежные средства (двухсторонняя выгода). В случае передачи ценных бумаг в УК учредитель, передающий бумаги, не получает выгоды. Наоборот, он может понести убытки. Кроме того, позиция налоговых органов противоречит статье 39 НК РФ, по которой передача имущества не признается реализацией товаров (работ, услуг), если она носит инвестиционный характер (в том числе в форме вклада в УК). Кроме того, доход, возникающий при внесении денежных средств в УК, не считается доходом юридического лица (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемых акций (долей) признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов, включаемых в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В случае привлечения независимого оценщика у учредителей не образуется дохода в виде разницы между стоимостью ценных бумаг по данным их налогового учета и экспертным данным оценщика. Также в таких случаях не образуется и расход.

Пример 4

По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в УК ценные бумаги оцениваются в 100 тыс. руб., а по данным независимого оценщика – 150 тыс. руб. Разница в 50 тыс. руб. не будет считаться внереализационным доходом и не будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в УК ценные бумаги оцениваются в 100 тыс. руб., а по данным независимого оценщика – 90 тыс. руб. Разница в 10 тыс. руб. не будет считаться его расходом (убытком) и не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В налоговом и бухгалтерском учете ООО переданные ценные бумаги будут учитываться в размере 100 тыс. руб.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимает и Минфин России⁵. Эта позиция может применяться как для акционерных обществ, так и для ООО.

Иная ситуация складывается при последующей реализации хозяйственным обществом ценных бумаг, полученных в качестве взноса в УК. В этом случае в составе расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, учитывается стоимость переданных ценных бумаг, определяемая по данным налогового учета на день перехода права собственности.

Пример 5

Хозяйственное общество реализовало ранее переданные учредителем в его УК акции транспортной компании стоимостью 1 000 тыс. руб. (1 тыс. акций по цене 1 тыс. руб. каждая). По данным налогового учета на 1-е число месяца эти ценные бумаги стоили 1 000 тыс. руб., а после совершения всех необходимых процедур на день реализации – 900 тыс. руб. (в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет учитываться именно эта сумма).

Налог на доходы физических лиц

Вносить в УК ценные бумаги могут не только юридические, но и физические лица. Передача в УК ООО ценных бумаг физическим лицом – своего рода «любимая тема» налоговых инспекций. Общая налоговая неинформированность физических лиц, неумение вести переговоры и приводить контраргументы на претензии налоговых инспекторов часто приводит к тому, что физическое лицо вынуждено уплачивать налог, начисленный по незаконным основаниям. Свою позицию налоговые органы мотивируют тем, что принадлежащие физическому лицу ценные бумаги приобретались (получались) с целью извлечения доходов в виде дивидендов, процентов и т. п. Если же физическое лицо передает их в УК хозяйственного общества, то таким образом оно только меняет источник получения дохода. А некоторые налоговые инспекции вообще усматривают в этом один из способов ухода от налогов, особенно если ценные бумаги не котируются на ОРЦБ.

Позиция налоговых органов необоснованна. Внесение ценных бумаг в УК хозяйственного общества само по себе не влечет для данного физического лица возникновения какого-либо дохода. Доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой она может быть оценена (ст. 41 НК РФ). А внесение имущества в УК еще не несет для физического лица никакой экономической выгоды.

Такая выгода может появиться позже, когда приобретенные физическим лицом доли в УК будут им реализованы, или когда общество будет выплачивать дивиденды. Но на момент внесения вклада происходит лишь замена одного актива (ценных бумаг) на другой (доли в УК), и никакого прироста имущественного состояния, который мог бы служить экономическим основанием для налогообложения, в этот момент не происходит.

Минфин России также придерживается позиции, что сам факт внесения ценных бумаг в УК еще не означает наличия экономической выгоды для физического лица⁶.

При внесении физическим лицом ценных бумаг в УК хозяйственного общества важно определить стоимость, по которой они будут учитываться в налоговом и бухгалтерском учете данного общества. В этом случае возможны два варианта (см. текст на полях).

Важным моментом является разница между оценочной и номинальной стоимостью ценных бумаг.

Пример 6

Участник вносит в УК хозяйственного общества ценные бумаги общей стоимостью 200 тыс. руб. На основании отчета оценщика решением общего собрания учредителей ценные бумаги оценены в 180 тыс. руб. Именно в такой оценке они будут приняты к налоговому и бухгалтерскому учету в хозяйственном обществе

По мнению ряда налоговых инспекций, в случае их оценки выше номинала, , у физического лица образуется доход, подлежащий обложению НДФЛ. Но для такого вывода нет никаких оснований. Как уже отмечалось, оплата ценными бумагами доли в УК хозяйственного общества сама по себе не приводит к возникновению дохода (экономической выгоды) у физического лица – учредителя. Поэтому разница, образующаяся между ценой приобретения ценных бумаг и стоимостью, по которой они приняты к учету у хозяйственного общества, не приводит к образованию у физического лица дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Данная позиция основывается на мнении Минфина России⁷ и может быть аргументом в спорах с налоговыми органами.

При определении стоимости ценных бумаг, вносимых физическим лицом в УК хозяйственного общества, важно не допустить превышения их рыночной стоимости, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, потому что в этом случае у физического лица может возникнуть налоговая база по НДФЛ.

Пример 7

Физическое лицо вносит в УК ценные бумаги стоимостью 100 тыс. руб. Их рыночная стоимость составляет 6 050 тыс. руб. Следовательно, сумма в 40 тыс. руб. является доходом физического лица, с которой оно должно исчислить и уплатить налог.

Налог на добавленную стоимость

Внесение ценных бумаг в качестве оплаты долей (паев) в УК хозяйственных обществ не относится к категории операций, подлежащих обложению НДС (см. текст на полях, с. ).

Передача ценных бумаг в УК реализацией не является и поэтому подпадает под действие подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому передача ценных бумаг в УК хозяйственных обществ не подлежит обложению НДС. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы⁸.

Следовательно, организация – участник (учредитель) хозяйственного общества не должна исчислять и уплачивать НДС с передачи ценных бумаг в УК, так как такая операция не подлежит обложению НДС, и все заявления   налоговых органов о необходимости исчислить и уплатить данный налог являются безосновательными.