Налоговые последствия для инвестора при замене застройщика

М.А. Заусалин,
старший юрист «Пепеляев Групп»

Нередки ситуации, когда застройщик, взявший на себя обязательство построить объект капитального строительства, оказывается не в состоянии выполнять свои финансовые обязательства перед подрядчиками. В этом случае подрядчики замораживают строительство до изменения финансовой ситуации. Но инвесторы, полностью оплатившие свои инвестиционные вклады, не готовы нести дополнительные расходы и доверять строительство тому же застройщику.

В этом случае стороны – застройщик и инвесторы – могут прийти к соглашению о выходе застройщика из договора инвестирования и замене застройщика одним из инвесторов или третьим лицом. Каковы налоговые последствия таких действий? Рассмотрим подробнее.

Застройщик арендовал земельный участок у собственника (муниципального образования), оформил на себя проектную и разрешительную документацию и начал строительство офисного центра (состоит из нескольких зданий) по инвестиционным контрактам с несколькими инвесторами. Застройщик выступал в качестве соинвестора при строительстве всех зданий офисного центра. Его инвестиционным вкладом стали затраты на оформление проектной и разрешительной документации, на аренду земельного участка и выполнение функций застройщика. До момента ввода объекта в эксплуатацию деньги, перечисленные инвесторами, были полностью использованы в строительстве.

Основной инвестор одного из зданий (Компания «А») и застройщик пришли к соглашению о замене застройщика в обязательстве по всем инвестиционным контрактам с согласия других соинвесторов. Было согласовано, что застройщик уступает Компании «А» право аренды земельного участка, права и обязанности по инвестиционным договорам (заключенным застройщиком с другими инвесторами с согласия последних), уступает свою долю в инвестиционном контракте, заключенном с Компанией «А». Таким образом, первоначальный застройщик полностью выходит из проекта.
Компания «А» переоформляет проектную и разрешительную документацию на себя и завершает строительство офисного центра, выполняя функции застройщика.

Налоговый учет затрат и НДС

Возникает вопрос: вправе ли Компания «А» принять к вычету капитализированный первоначальным застройщиком НДС, приходящийся на ее инвестиции?

Одно из условий, предусмотренных в статье 171 НК РФ для применения вычетов НДС, предъявленного поставщиками (подрядчиками), – постановка на учет понесенных затрат (приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав).
Однако в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций² учет затрат по капитальному строительству ведет застройщик нарастающим итогом с начала строительства и до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Следовательно, до момента окончания строительства (реконструкции) и передачи всего результата работ по инвестиционному договору учет расходов на строительство должен вести заказчик-застройщик, а не инвестор. Поэтому инвестор не вправе принимать НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при проведении капитального строительства к вычету, поскольку не соблюдается одно из условий для вычета НДС – постановка затрат на учет инвестора.

В свою очередь застройщик не вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при строительстве инвестиционного объекта, поскольку этот объект строится за счет инвестора и для передачи ему. Таким образом, застройщик не несет собственных затрат на строительство, а пользуется денежными средствами (иными инвестициями), принадлежащими инвесторам.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС только в том случае, если он понес реальные расходы на его уплату³.

Порядок передачи затрат от застройщика к инвестору определен в письмах Минфина России, например в письме от 21.11.2008 № 03-07-10/11. Выраженная в них позиция согласуется с нормами главы 21 НК РФ. Порядок перевыставления НДС и затрат, связанных со строительством, заключается в том, что застройщик при реализации инвестиционного контракта выставляет инвестору сводный счет-фактуру с приложением копий всех первичных документов, выставленных подрядчиками строительства.

В случае если инвестор планирует досрочно расторгнуть инвестиционный договор и самостоятельно выполнять функции застройщика, это будет означать, что все работы, предусмотренные инвестиционным договором, на момент расторжения договора застройщиком будут выполнены.

Следовательно, при расторжении инвестиционного договора сторонам необходимо согласовать порядок передачи всех затрат, приходящихся на капитальные затраты по строительству инвестиционного объекта, учитываемых на счете 08 застройщика (с учетом НДС, отраженного на счете 19 застройщика, относящегося к указанным затратам). Таким образом, Компания «А» вправе принять к вычету НДС, полученный от первоначального застройщика и относящийся к ее инвестициям, в момент его получения, не дожидаясь ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию. Это связано с тем, что в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Вычетам подлежат также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанный НДС подлежит вычету при соблюдении общих условий.  Компания «А» вправе принять весь предъявленный застройщиком НДС к вычету в периоде его получения, если деятельность инвестора связана с осуществлением облагаемых НДС операций. Однако затраты, связанные с капитальным строительством объекта инвестирования, переданные первоначальным застройщиком Компании «А» в момент расторжения договора инвестирования, не включаются в состав расходов, а учитываются у инвестора на счете 08 и формируют первоначальную стоимость объекта, законченного строительством. После ввода объекта в эксплуатацию затраты списываются в состав расходов через механизм амортизации (ст. 257–259.2 НК РФ).

Как указывалось, Компания «А» планирует выступить новым застройщиком и заменить первоначального застройщика в договорах инвестирования, заключенных первоначальным застройщиком с другими инвесторами. В этом случае при замене застройщика в действующем договоре инвестирования первоначальный застройщик должен «передать» со своего баланса на баланс Компании «А» (новому застройщику) все произведенные затраты путем составления передаточного акта, в котором указываются все затраты с приложением копий первичных документов. Такой порядок может быть прописан в трехстороннем соглашении о замене лица (застройщика) в обязательстве.

Замена лица в обязательстве

Для того чтобы занять место первоначального застройщика, Компания «А» должна переоформить на себя аренду земельного участка и заменить первоначального застройщика в инвестиционных контрактах с третьими лицами (соинвесторами). Это можно сделать как с помощью расторжения договоров, регулирующих рассматриваемые правоотношения, так и с помощью замены застройщика в обязательстве.

Преимущество последнего варианта заключается в стабильности и определенности договорных отношений и неизменности достигнутых первоначальных договоренностей. В свою очередь расторжение договоров (особенно договора аренды земельного участка) может повлечь выплату штрафной неустойки, а также значительные временные издержки, связанные с разделением уже существующих объектов и государственной регистрацией права собственности на них.
Рассмотрим налоговые последствия замены лица в обязательстве по договору аренды земельного участка (договору подряда) и инвестиционному договору.

Правовая квалификация для целей налогообложения

В Налоговом кодексе РФ отсутствует такой объект налогообложения, как замена лица в обязательстве. При замене лица в обязательстве новое лицо приобретает комплекс имущественных прав и обязанностей.

На наш взгляд, для целей налогообложения замену лица в обязательстве следует рассматривать как уступку имущественного права, поскольку либо продавец имущественного права (первоначальная сторона в обязательстве), либо покупатель (новая сторона в обязательстве) приобретают для себя определенное экономическое преимущество.
В зависимости от того, что экономически «перевешивает» при замене лица в обязательстве – перевод долга или уступка имущественного права, – будет определяться цена, которую заплатит та или другая сторона за замену лица в обязательстве.

Если стороны оценивают передаваемые права «дороже» получаемых обязанностей, то расчеты за передаваемые имущественные права будут осуществляться новой стороной в обязательстве в пользу предыдущей.

Если же стороны считают, что обязанности новой стороны экономически «перевешивают» передаваемые права, то, наоборот, цену за замену лица в обязательстве уплатит первоначальный застройщик.

И в том, и в другом случае для целей налогообложения эти сделки, по нашему мнению, должны рассматриваться как реализация имущественного права: в первом случае – по цене имущественного права, обремененного обязанностями, во втором случае – по цене имущественного права, связанного с «освобождением» первоначального должника от исполнения обязанностей.
Цена, которую уплатит одна сторона другой, определяется «ценностью» имущественных прав и величиной получаемых ею обязательств. Для целей налогообложения стоимость передаваемых имущественных прав как объекта налогообложения будет соответствовать этой цене.
 

На практике может возникнуть ситуация, когда цена такого имущественного права равна нулю (имущественные права уравновешивают обязательства). Несмотря на то что такая уступка не должна признаваться безвозмездной, возникает налоговый риск формального применения налоговыми органами статьи 40 НК РФ. В связи с этим целесообразнее указать в соглашении о замене лица в обязательстве какую-либо цену, чтобы исключить возможность проведения налогового контроля правильности применения рыночных цен.

Налоговые последствия при передаче имущественного права по договору аренды земельного участка

При замене лица в договоре аренды земельного участка возникает объект обложения НДС. В соответствии с пунктом 5 статьи 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, то есть как стоимость имущественного права, определяемая в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Следовательно, НДС, уплаченный первоначальному застройщику в составе цены реализации имущественного права, новый арендатор (Компания «А») вправе принять к вычету при наличии оснований, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Поскольку стороной по договору аренды земельного участка выступит Компания «А», которая является одновременно инвестором и застройщиком, она может принять НДС к вычету на общих основаниях в момент его предъявления продавцом имущественного права с соблюдением только общих условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 НК РФ.

Это связано с тем, что затраты по приобретению имущественного права аренды (а также приходящийся на них НДС) на учет ставит Компания «А», действуя как инвестор, а не как застройщик. Ведь первоначальный застройщик выступал соинвестором при строительстве каждого офисного здания. Инвестиционный взнос первоначального застройщика в инвестиционный объект заключался в несении затрат на аренду земельного участка, оформлении проектной и разрешительной документации, а также в выполнении функций застройщика. Следовательно, Компания «А», заменяя первоначального застройщика в договоре аренды земельного участка и в инвестиционных договорах (на стороне застройщика), также действует как инвестор, неся затраты первоначального застройщика. Доля первоначального застройщика оплачивалась в том числе затратами на аренду земельного участка. Поэтому все расходы Компании «А», которые она понесет в связи с заменой стороны в обязательстве, признаются ее расходами, связанными с реализацией инвестором инвестиционного контракта⁴.

Для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с приобретением имущественного права, не подлежат включению в состав текущих расходов, а должны капитализироваться на счете 08 и учитываться Компанией «А» в первоначальной стоимости своей доли инвестиционного объекта.

Рассматриваемые затраты на приобретение имущественного права списываются в состав расходов через амортизацию основного средства (объекта инвестиционного договора) после ввода его в эксплуатацию (ст. 257–259.2 НК РФ).

Налоговые последствия передачи имущественного права по инвестиционным договорам

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на их приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Несмотря на то что речь идет об ограниченном перечне объектов, ВАС РФ распространил данную норму на передачу имущественных прав по всем объектам недвижимого имущества⁵. Поэтому под применение пункта 3 статьи 155 НК РФ подпадает также и передача имущественных прав, вытекающих из инвестиционных договоров на строительство недвижимого имущества нежилого характера.

Учитывая это, продавец права (первоначальный застройщик) обязан определить налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ и выставить НДС покупателю (Компании «А»). Покупатель в свою очередь вправе принять выставленный НДС к вычету в периоде предъявления, поскольку является инвестором в той части недвижимого имущества, в которой приобретаются имущественные права.

Затраты на приобретение имущественного права, основанного на инвестиционном договоре, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного объекта и списываются через амортизацию после ввода объекта в эксплуатацию.

¹ См.: Ошеров М.А. Освобождение от НДС услуг застройщика: возможности и ограничения // Налоговед. 2010. № 12. С. 17.
² Утв. Приказом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
³ Указанная позиция изложена, в частности, в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, определениях от 08.04.2004№ 169-О и от 04.11.2004 № 324-О.
⁴ Следует отметить, что рассматриваемые расходы Компании «А» на замену лица в обязательствах могут быть учтены при определении окончательной доли инвесторов в объекте инвестирования, поскольку потенциально каждый соинвестор мог быть заинтересован в замене первоначального застройщика и окончании строительства.
⁵ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09.

Ключевые слова: «затраты» – «НДС» – «налоговые последствия» – «инвестиции» – «аренда» – «имущественное право» – «строительство» – «замена лиц в обязательстве»