Применение механизма давности к исполнению обязанности по уплате налога в свете изменений статьи 59 НК РФ

А.А. Архипов,
главный консультант Контрольно-аналитического управления
Высшего Арбитражного Суда РФ, канд. юрид. наук

Прежде чем рассматривать поправки, внесенные в статью 59 НК РФ Законом № 229-ФЗ, охарактеризуем проблемы приме-нения названной нормы в прежней редакции.

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 59 НК РФ

Размытое основание для признания  недоимки безнадежной

Статья 59 НК РФ ранее устанавливала достаточно размытое основание для признания недоимки безнадежной и ее списания – причины экономического, социального или юридического характера.

Правительство РФ, которому было делегировано право устанавливать порядок списания недоимки по федеральным налогам и сборам, ограничительно истолковав данную норму, установило единственное основание для списания задолженности – ликвидация организации (признание индивидуального предпринимателя банкротом)¹.

В итоге весь период существования организации (нахождения в статусе индивидуального предпринимателя, жизни физического лица) задолженность числилась на лицевом счете налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика уплатить недоимку сохранялась даже в случае, когда налоговым органом была утрачена возможность ее принудительного взыскания.

На первый взгляд это не должно было вызывать никаких проблем, поскольку право истребовать задолженность за пре-делами пресекательных сроков законодательно не обеспечено. Однако налоговые органы использовали административный ресурс. Одной из самых распространенных мер была выдача справок с указанием задолженности в карточке лицевого счета налогоплательщика, что отрицательным образом сказывалось на статусе налогоплательщика в целом и его предпринимательской деятельности в частности.

С другой стороны, доказать факт отсутствия недоимки по истечении длительного периода времени достаточно затруднительно. Напомним, что  налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Если, например, на лицевом счете числится недоимка за 2000 г., оспорить ее достаточно сложно.

Суды не поддерживали налогоплательщиков

На практике вопрос о списании недоимки как безнадежной в случае невозможности ее взыскания в принудительном порядке решался не в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют и позиция Минфина России², и судебные акты ВАС РФ и нижестоящих арбитражных судов.  Так, ВАС РФ, ссылаясь на статью 59 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100, отмечал, что налоговый орган не может по своей инициативе списывать такие суммы недоимки и задолженности по пеням, а суд не вправе его понуждать к этому. Такие суммы признаются безнадежными к взысканию и списываются только в случае ликвидации организации. Кроме того, наличие в карточке лицевого счета сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика³.

ФАС Московского округа указывал на то, что истечение сроков давности взыскания налоговым органом недоимки и задолженности по пеням в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и не может служить основанием для прекращения данной обязанности⁴.

Впоследствии ВАС РФ выработал компромиссное решение⁵: он пришел к выводу о необходимости отражать в справке объективную информацию, поэтому наряду со сведениями о задолженности налогоплательщика в документе должно быть указано, что инспекция утратила право на взыскание этой задолженности. Такая позиция также стала использоваться арбитражными судами⁶.

При этом некоторые суды признавали неправомерным отражение в справке недоимки, возможность взыскания которой утрачена, поскольку это нарушало права налогоплательщика⁷. Однако такие решения судов встречались достаточно редко.

Интересна по этому поводу позиция Конституционного Суда РФ.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ ПОСЛЕ ПРИНЯТИЯ ЗАКОНА № 229-ФЗ

Суть нововведений

Законом № 229-ФЗ законодатель постарался разрешить назревшую проблему, изменив редакцию статьи 59 НК РФ, которая стала называться «Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание».

В статье определен конкретный перечень оснований для признания недоимки по налогам, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию, в том числе подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ разрешается списывать недоимку после принятия судом решения, которым признано, что налоговый орган утратил возможность ее взыскания в связи с пропуском установленных сроков⁸.

По нашему мнению, названные изменения являются долгожданными на практике и принципиальными для теории налогового права. Фактически законодатель предоставил налогоплательщику возможность «снять» с себя бессрочную обязанность по уплате задолженности через определенный период времени (механизм давности), что ранее было невозможно.

Исторически сложилась практика, согласно которой требование уплаты недоимки не подлежит давности. Еще в XIX в. И.Е. Энгельман отмечал, что в некоторых странах Европы различается право государства требовать подать и право взыскать оклад. Первое право – государственное по своему характеру – не может подлежать давности. Но право взыскивать – в известное время известную сумму денег с известного лица на основании закона – признается подлежащим давности⁹.

Вместе с тем нововведения, несмотря на свою значимость, вызывают определенные вопросы.

НОВЫЕ ПОПРАВКИ НУЖДАЮТСЯ В ДОРАБОТКЕ

Необходимость определения и законодательного закрепления срока давности уплаты недоимки

В рассматриваемой норме точно не определены сроки, пропуск которых влечет признание недоимки безнадежной, что на практике может привести к проблемам при системном применении этой нормы. В настоящее время установлен единственный срок – срок подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам¹⁰. В остальных случаях остается только догадываться, о каких именно сроках или их совокупности идет речь.
В этой связи представляется разумным установить в Налоговом кодексе РФ специальный срок давности уплаты недоимки, применимый в рассматриваемом механизме, подобный сроку давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). Представляется очевидным и не требующим доказывания, что этот срок должен исчисляться с момента истечения срока добровольной уплаты налога, поскольку сама недоимка по налогу возникает именно с этого момента, тогда же начинают начисляться и пени¹¹.

Назревшая необходимость законодательного закрепления общего срока давности усматривается и из судебных актов, где суды выводят такой срок из совокупности норм. В этой связи интересна позиция ФАС Уральского округа¹²: с учетом универсальности воли законодателя и системного толкования положений статей 23, 78, 87, 113 НК РФ срок давности взыскания задолженности по налогам (сборам), пеням ограничивается тремя годами. Таким образом, в пределах этого разумного срока налоговый орган вправе осуществлять взыскание налоговых платежей¹³.

Показательно также решение Арбитражного суда Свердловской области, оставленное без изменения ФАС Уральского округа¹⁴ и ВАС РФ¹⁵: в силу части 6 статьи 13 АПК РФ, универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абз. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ) окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает. При этом ВАС РФ указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений.

По мнению С.В. Овсянникова, в судебной практике сформировалась правовая позиция, согласно которой срок давности взыскания недоимки определяется как совокупность последовательно взаимосвязанных сроков, установленных НК РФ для совершения налоговыми органами отдельных действий, в целом направленных на взыскание налога¹⁶.

Действительно, если отказаться от предложенного срока давности уплаты недоимки, то период с момента истечения срока добровольной уплаты налога до момента принудительного взыскания недоимки через суд можно отобразить в виде определенной цепочки сроков. Минусы этого подхода очевидны, и он не соответствует требованиям объективности и определенности.
 

Учитывая изложенное, использование в рассматриваемой модели правоотношений отдельных сроков либо их совокупности стоит признать достаточно спорным.

В целях правовой определенности и соблюдения баланса публичных и частных интересов было бы целесообразным наравне со сроком давности принудительного взыскания недоимки (ст. 46, 47, 48, 115 НК РФ) и сроком давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ) установить норму, предусматривающую срок давности уплаты недоимки, которая бы взаимодействовала с механизмом давности. Введение данного срока стало бы логичным завершением конструкции, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ.

Представляется, что такой срок должен соответствовать следующим условиям:

• начинаться с момента истечения срока добровольной уплаты налога как основания возникновения недоимки;
• корреспондироваться со сроками хранения данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
• окончанием течения является момент выявления недоимки, что позволяет не пересекаться судебным срокам давности (ст. 46, 47, 48, 115 НК РФ) и рассматриваемому сроку;
• должен быть пресекательным (пропуск срока должен считаться безусловным основанием списания налоговым органом не-доимки как безнадежной);
• наличие срока не должно исключать использование судом иных сроков, что согласовывалось бы с концепцией рассматри-ваемой нормы.

Необходимость законодательного закрепления срока давности уплаты недоимки подтверждается позицией Конституционного Суда РФ: «Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования… Установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика) и направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Допущение же не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей»¹⁷.

Один из вариантов, как могли бы выглядеть изменения с учетом положений о сроке давности уплаты налога, можно представить следующим образом.

Выводы

Законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в статье 59 НК РФ реализован так называемый механизм давности, однако в Налоговом кодексе РФ отсутствует срок, с которым данный механизм мог бы взаимодействовать.

Установление срока давности уплаты недоимки упростило бы процедуру ее списания, поскольку необходимость привлечения суда для разрешения вопроса, какой срок (совокупность сроков) считать основанием признания недоимки безнадежной, носило бы исключительный характер.

Пока же этот вопрос полностью отдан на усмотрение суда. Пожелание в данном случае только одно – чтобы судебная практика сложилась с учетом баланса публичных и частных интересов, который, по нашему мнению, отсутствовал при применении статьи 59 НК РФ в прежней редакции.

¹ См.: Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам».
² См., например: письма Минфина России от 18.12.2009 № 03-02-07/1-545 и от 29.06.2010 № 03-02-07/1-300.
³ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04.
⁴ См.: Постановление ФАС МО от 12.12.2005, 05.12.2005 № КА-А40/12065-05.
⁵ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4381/09.
⁶ См., например: постановления ФАС ДО от 29.04.2010 по делу № А73-18218/2009; ФАС ПО от 18.02.2010 по делу № А57-9974/2009; ФАС СЗО от 22.12.2009 по делу № А05-6789/2009; ФАС СКО от 27.11.2009 по делу № А32-625/2009-19/11.
⁷ См., например: постановления ФАС УО от 18.01.2010 по делу № А76-8566/2009-39-53; ФАС СКО от 17.12.2007 по делу № А32-8450/2007-51/170; ФАС ЦО от 24.12.2008 по делу № А68-2709/08-96/11.
⁸ Необходимо отметить, что другие основания дублируют Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 (ликвидация организации, признание банкротом индивидуального предпринимателя, смерть физического лица), но перечень законодатель оставил открытым.
⁹ См.: Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. Историко-догматическое исследование. – СПб, 1867. С. 200–202.
¹⁰ Речь идет о шестимесячных сроках давности (ст. 46, 48, 115 НК РФ) и двухгодичном сроке давности (ст. 47 НК РФ, введен с 02.09.2010).
¹¹ Под основание для списания суммы штрафа как безнадежной ко взысканию подходит трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ), истечение которого исключает привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ).
¹² Постановление ФАС УО от 11.01.2007 № Ф09-11120/ 06-С7.
¹³ Суд вынес решение не в пользу налогоплательщика, подменив срок на обращение налогового органа в суд сроком давности взыскания налога. Решение отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 4618/07.
¹⁴ См.: Постановление ФАС УО от 20.06.2007 № Ф09-4707/ 07-С3.
¹⁵ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07.
¹⁶ См.: Овсянников С.В. О некоторых вопросах, связанных с внесением изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации // Арбитражные споры. 2007. № 2; СПС «КонсультантПлюс: Юридическая пресса».
¹⁷ Определение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П.

Ключевые слова: «срок давности» – «недоимка» – «списание просроченной задолженности» – «безнадежный долг»