О неправомерности повторного привлечения к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение

В 2003 – 2006 гг. о разграничении мер ответственности, высказались все высшие судебные органы: за налоговые правонарушения компания привлекается к административной ответственности на основании норм НК РФ, а должностные лица компании – КоАП РФ*. Казалось бы, за такой продолжительный срок должна сформироваться устойчивая единообразная практика применения норм об ответственности, однако проблемы еще остались 

Должностные лица – граждане России, уплатив административный штраф по статье 15.6 КоАП РФ, считаются подвергнутыми административному наказанию в течение одного года после этого (ст. 4.6 КоАП РФ). При повторном совершении однородного правонарушения в течение года указанное обстоятельство может быть учтено как отягчающее и повлечь применение более жестких санкций, предусмотренных Особенной частью КоАП РФ. Иностранным гражданам при привлечении к административной ответственности два раза и более в течение трех лет может быть запрещен въезд на территорию РФ¹.

Ситуация осложняется наличием статьи 19.5 КоАП РФ (ч. 1), в которой предусмотрена административная ответственность за неисполнение решения органа государственного надзора (контроля) как юридическими, так и должностными лицами. Причем для должностных лиц в качестве санкции, альтернативной административному штрафу, предусмотрена дисквалификация на срок до трех лет.

Рассмотрим проблему на конкретном примере. 

Последствия непредставления сведений по форме 2-НДФЛ

В ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что компания как налоговый агент в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ не сообщила в налоговый орган по месту своего учета о сумме дохода, полученного физическим лицом (работником), то есть незаконно не представила сведения по форме 2-НДФЛ.

Принятым по результатам проверки решением компания привлечена к ответственности по статье 126 НК РФ. Штраф был уплачен в полном объеме.

В этом же решении содержалось требование об устранении допущенного нарушения налогового законодательства путем предоставления сведений по форме 2-НДФЛ, то есть сведений, за непредставление которых в установленный срок компания указанным решением привлечена к ответственности по статье 126 НК РФ.

Поскольку данное требование о предоставлении сведений не было выполнено, налоговым органом составлен протокол об административном правонарушении по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ – невыполнении решения налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности.

По результатам рассмотрения дела об административном правонарушении постановлением мирового судьи налоговый агент признан виновным в совершении вмененного ему административного правонарушения по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ, ему назначено административное наказание в виде штрафа. Фактически же юридическое лицо – налоговый агент повторно привлечено к ответственности за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ². Этот вывод имеет принципиальное значение для правоприменительной практики.

Тенденция незаконногопривлечения к ответственности за налоговое правонарушение по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ с учетом количества налоговых споров может иметь такое негативное последствие, как привлечение компаний и их должностных лиц к ответственности дважды за невыполнение одной и той же предусмотренной налоговым законодательством обязанности с возможностью применения к должностным лицам налогоплательщика дисквалификации по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ в качестве второго наказания за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля.

В свою очередь, это может привести к лишению специалистов соответствующего профиля возможности оказывать профессиональные услуги на рынке труда, то есть к лишению возможности свободно использовать свои способности для занятия не запрещенной законодательством экономической деятельностью (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и к невозможности реализации ими прав свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию (ч. 1 ст. 37 Конституции РФ).

Отсутствие правовых оснований для квалификации правонарушения по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ

Даже если допустить, что компания незаконно не представила по требованию налогового органа какие-либо сведения, необходимые для налогового контроля, привлечение ее к административной ответственности по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ не правомерно.

Привлечение к ответственности возникает из налоговых правоотношений, в связи с чем компания как юридическое лицо может быть привлечена к ответственности только на основании норм НК РФ (ст. 126 и 129.1).

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодеком РФ. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии оснований от административной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Пленумы Высшего Арбитражного и Верховного судов РФ в своих постановлениях разъяснили применение указанных выше норм НК РФ.

Так, еще в 2001 г. Пленум ВАС РФ отметил, что если выявленное налоговым органом деяние совершено в рамках налоговых правоотношений, определенных в статье 2 НК РФ, то вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ³.

Позже постановлениями пленумов ВАС РФ и ВС РФ было установлено, что административная ответственность в области налогов установлена в статьях 15.3 – 15.9 и 15.11 КоАП РФ, то есть в специальных нормах, а субъектами ответственности являются должностные лица организаций. Пленум ВАС РФ также указал, что в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица. Привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ⁴.

Таким образом, административная ответственность по статьям 15.3 – 15.9 и 15.11 КоАП РФ применяется только к должностным лицам организаций – налогоплательщиков или налоговых агентов. К непосредственным участникам налоговых правоотношений – налогоплательщикам (налоговым агентам), к которым относится и компания, ответственность за нарушения налогового законодательства применяется в соответствии с главами 15, 16 и 18 НК РФ. За правонарушение, вмененное компании в рассматриваемом деле, ответственность установлена в статье 126 НК РФ.

В связи с тем, что в КоАП РФ не предусмотрена ответственность юридического лица за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, компания не может быть привлечена к административной ответственности по КоАП РФ за вмененное правонарушение. Данное обстоятельство дополнительно подтверждает доводы о том, что за вмененное правонарушение компания может быть привлечена к ответственности исключительно на основании норм НК РФ (ст. 126).

Как следует из подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 24.5 КоАП РФ, неправильная квалификация административного правонарушения исключает возможность привлечения лица к административной ответственности, иными словами, в деянии лица, привлекаемого к административной ответственности, отсутствует событие и состав вменяемого ему правонарушения.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что, если при рассмотрении заявления об оспаривании постановления административного органа будет установлено, что это постановление содержит неправильную квалификацию правонарушения, суд принимает решение о признании данного постановления незаконным и о его отмене⁵.

В рассматриваемом нами случае компанией как налоговым агентом не исполнена предусмотренная Налоговым кодексом РФ обязанность по представлению налоговому органу сведений, необходимых для проведения им налогового контроля, то есть нарушены нормы законодательства РФ о налогах и сборах.

Таким образом, спор между компанией и инспекцией о представлении спорных сведений возник в рамках налоговых правоотношений. С учетом приведенных выше разъяснений высших судебных органов за вмененное компании правонарушение административная ответственность установлена только в статье 126 НК РФ. Неправильная квалификация вмененного правонарушения исключает применение к компании мер ответственности за совершенное правонарушение. 

Возможность привлечения к административной ответственности по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ

При привлечении должностного лица компании к административной ответственности по специальным нормам главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» и по общим нормам главы 19 «Административные правонарушения против порядка управления» КоАП РФ необходимо исходить из принципа приоритета специальных норм перед общими. Следовательно, при нарушениях налогового законодательства, ответственность за совершение которых предусмотрена в специальных нормах главы 15 КоАП РФ, общие нормы главы 19 КоАП РФ не применяются.

В рассматриваемом случае применение части 1 статьи 19.5 КоАП РФ было бы возможным только при отсутствии в статье 15.6 КоАП РФ специальной нормы об административной ответственности должностного лица организации за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля. При наличии же специальной нормы в части 1 статьи 15.6 КоАП РФ административная ответственность наступает с применением основания (диспозиции) и санкции (наказания) данной нормы.

В каких же случаях лицо может быть привлечено налоговым органом к административной ответственности по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ? Ответ очевиден: когда речь идет о нарушении не налогового, а иных видов законодательства РФ, например законодательства о применении контрольно-кассовой техники.

Закон о применении контрольно-кассовой техники⁶ (далее – Закон о ККТ) регулирует правоотношения, возникающие при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при проведении торговых операций, выполнении работ, оказании услуг. А налоговые органы осуществляют контроль за выполнением организациями и индивидуальными предпринимателями установленных Законом требований.

Закон о ККТ регулирует правоотношения, которые не относятся к налоговым. Следовательно, контроль соблюдения налогоплательщиками норм о применении ККТ не относится к налоговому контролю.

В рамках осуществления контроля по соблюдению законодательства о применении ККТ налоговые органы вправе составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных частью 1 статьи 19.4, частью 1 статьи 19.5, статьями 19.6 и 19.7 КоАП РФ, но не в рамках контроля за соблюдением налогового законодательства.

Правомерность изложенных выводов в полной мере подтверждается письменными разъяснениями налоговых органов.

Повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение неправомерно

Согласно общеправовому принципу справедливости никто не может нести юридическую ответственность дважды за совершение одного и того же правонарушения (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ, п. 2 ст. 108 НК РФ и ч. 5 ст. 4.1 КоАП РФ).

Конституционный Суд РФ указал, что недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) распространяется и на налоговые правоотношения⁷. Соответственно, никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).

По сути, штрафы, налагаемые налоговыми органами за нарушение требований налогового законодательства, – административные. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и применяются в рамках осуществления налоговыми органами их административной юрисдикции.

Фактически в рассматриваемом деле юридическое лицо – налоговый агент было неправомерно повторно привлечено к ответственности за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ.

Подтверждается судебной практикой

Судебная практика признает нарушенным принцип однократности применения мер ответственности при рассмотрении налоговых споров, например, в следующих случаях.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.12.2003 № Ф09-4360/03-АК неоднократное истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, необходимых для выездной налоговой проверки, признано нарушением положений пункта 2 статьи 108 НК РФ. Судом было установлено, что неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, аналогичного ранее предъявленному требованию, за неисполнение которого налогоплательщик уже был наказан по пункту 1 статьи 126 НК РФ, не может быть признано основанием для привлечения к налоговой ответственности по той же статье.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2007 № А29-346/2007А суд сделал вывод о неправомерности включения в решение налоговой инспекции сумм ранее взысканных и уплаченных налогоплательщиком недоимок, штрафов и пеней, поскольку в этом случае имеет место повторное привлечение общества к налоговой ответственности за одно и то же правонарушение.

Постановлением от 28.06.2007 № А56-2584/2007 ФАС Северо-Западного округа отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав, что следует дать оценку имеющимся в деле документам с позиций правомерности привлечения предпринимателя к ответственности дважды за совершение одного и того же правонарушения. 

Резюме

Обязанности налоговых агентов – непосредственных участников налоговых правоотношений, также как и ответственность за их ненадлежащее исполнение, урегулированы в Налоговом кодексе РФ. Ответственность за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ предусмотрена в специальной норме – статье 126 НК РФ.

Привлечение налогового агента к административной ответственности по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ за правонарушение, за которое он уже был привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ, на том основании, что в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности указано на необходимость наряду с уплатой штрафа по статье 126 НК РФ исполнить обязанность по представлению сведений по форме 2-НДФЛ, означает нарушение принципа недопустимости привлечения к ответственности дважды за одно и то же правонарушение (ч. 5 ст. 4.1 КоАП РФ).

При применении административной ответственности по специальным нормам главы 15 КоАП РФ (административные правонарушения в области налогообложения) и по общим нормам главы 19 КоАП РФ (административные правонарушения против порядка управления) необходимо исходить из приоритета специальных норм перед общими. Следовательно, при нарушениях налогового законодательства, ответственность за совершение которых предусмотрена в главе 15 КоАП РФ, нормы главы 19 КоАП РФ не подлежат применению.

Административная ответственность по статье 15.6 КоАП РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, применяется только к должностным лицам организаций, а к самим организациям – налогоплательщикам и налоговым агентам применяется ответственность по статье 126 НК РФ.

Применение дисквалификации к должностным лицам организаций в подобных случаях основано на неправильной квалификации административного правонарушения в виде непредставления сведений, необходимых для налогового контроля, по части 1 статьи 19.5 КоАП РФ. Это создает риск нарушения конституционных прав и свобод указанных лиц: они могут быть необоснованно лишены возможности свободно использовать свои способности для занятия не запрещенной законодательством экономической деятельностью (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию (ч. 1 ст. 37 Конституции РФ).

Надеемся, что рассмотренная нами ситуация окажется просто частным случаем ошибочного использования нормы, не подлежащей применению.