Применение льготы по НДС при проведении рекламных акций
.gif)
старший партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
На территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налоговые инспекции часто приводят эту норму в подтверждение того, что передача в рекламных целях материалов (продукции, товаров, работ или услуг):
признается объектом НДС по основаниям, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, как реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
признается самостоятельным (дополнительным) объектом НДС, а не составляющей того объекта, который возникает при реализации рекламируемого продукта;
подлежит налогообложению во всех случаях, за исключением подпадающих под действие подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Такое толкование позволяет отнести к объекту НДС с правом применения льготы некоторые виды рекламной деятельности. Однако суды не всегда поддерживают такой подход.
К объектам НДС с правом применения льготы относят:
Судебная практика
Раздача рекламной продукции не подлежит включению в объект обложения НДС. ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2009 № КА-А40/5426-09 отклонил довод налогового органа о том, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях признается объектом обложения НДС и налоговая база определяется как стоимость таких товаров, исчисленная в соответствии со статьей 40 НК РФ. Суд исходил из того, что целью проводимой налогоплательщиком рекламы было привлечение внимания к своей деятельности со стороны третьих лиц, поэтому оплачиваемая раздача (распространение) рекламной продукции (календарей с логотипом компании) не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения НДС.
Суд также сослался на нормы главы 25 НК РФ, предписывающие включать затраты на рекламу в состав прочих расходов по налогу на прибыль для подтверждения того, что обороты по передаче календарей с логотипом заявителя во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения НДС. Ссылка налогового органа на подпункт 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ была отклонена арбитражным судом в связи с тем, что расходы по распространению рекламной продукции (календарей) при проведении рекламных акций принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса как «иные виды рекламы». Следовательно, данную операцию нельзя признать объектом налогообложения по статье 146 Кодекса. Аналогичные выводы сделаны и в ряде постановлений других арбитражных судов.
Об учете расходов на распространение рекламной продукции
ФАС СЗО:
В Постановлении от 25.01.2007 по делу № А44-871/2006-15 (оставлено без изм. Определением ВАС РФ от 26.06.2007 № 5674/07) ФАС Северо-Западного округа обогатил аргументацию доводом о том, что затраты на рекламно-сувенирную продукцию включались налогоплательщиком в стоимость товаров, закупаемых дистрибьюторами. С общей стоимости товара налогоплательщик исчислял и уплачивал НДС. Иными словами, если расходы на рекламу включены в себестоимость реализуемой и обложенной НДС продукции, то отдельное налогообложение составляющих этой операции приведет к повторному налогообложению отдельных составляющих общей стоимости товара, по которой НДС взимается в общем порядке. Аналогичные доводы приводятся судами в обоснование незаконности взимания НДС по рекламным материалам (см. текст на полях, с. 54).
В Постановлении от 28.05.2009 № КА-А40/4603-09 ФАС Московского округа добавил в копилку доводов о незаконности взимания НДС по рекламным сувенирам следующий аргумент. Сувенирная продукция с логотипом (праздничные сувенирные наборы, квартальные календари) представляет собой рекламные материалы, содержащие информацию о рекламодателе. Эти материалы не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости и не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, подразумеваемом НК РФ. Такой же вывод суд сделал в постановлениях от 17.07.2009 № КА-А40/6445-09 и от 18.12.2007 № КА-А40/13151-07.
Подобный подход нашел подтверждение и в практике ВАС РФ. Суд отклонил доводы инспекции о том, что раздача буклетов, календарей, ручек неопределенному кругу лиц без оплаты на ярмарках и выставках с целью формирования положительного имиджа является реализацией товара, то есть объектом НДС. Суд отверг также доводы инспекции о том, что включение затрат по производству и реализации рекламной продукции в себестоимость товаров не имеет отношения к порядку исчисления НДС.
ВАС РФ также указал, что налогоплательщик оплатил рекламную продукцию с учетом НДС, а расходы на рекламу включил в стоимость реализуемого товара, с которой уплатил указанный налог. Следовательно, рекламная продукция не реализовывалась, а только способствовала продажам производимой налогоплательщиком продукции.
Выдача приза при выполнении определенных условий свидетельствует о возмездности сделки. Довольно интересной представляется оценка судами рекламных акций с выдачей рекламного приза – дополнительной вещи при приобретении товаров (работ, услуг) в определенном количестве.
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.12.2007 № КА-А40/12656-07 рассмотрел спор о взимании НДС с призов в случаях, когда их получение зависит от оплаты абонентами услуг по трансляции телеканалов. Суд признал, что наличие такого условия свидетельствует о возмездности передачи призов.
Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 31.05.2006 по делу № А40-25521/06-118-226 посчитал возмездной сделку в рамках рекламной акции, когда сувениры передавались не любому лицу, а только тем, которые покупали табачную продукцию налогоплательщика. При этом суд указал следующее: «…то обстоятельство, что покупатель, фактически уплатив стоимость пачки сигарет (понеся реальные расходы, равные стоимости пачки сигарет), получил не только пачку сигарет, но и ценный приз, не означает, что он оплатил именно пачку сигарет, а ценный приз получил бесплатно. И пачка сигарет, и ценный приз были получены покупателем в рамках единого комплекса отношений, сложившихся в связи с приобретением пачки сигарет».
Аналогичный вывод сделан судом и в отношении промоблоков (например, пачка сигарет и зажигалка или пачка сигарет и солнечные очки и т. п.), которые использовались налогоплательщиком в рекламных акциях. Суд счел, что при покупке сигарет покупатель оплачивал и иной сувенир, и сделал вывод, что в основе передачи сувенирной продукции лежит возмездная сделка, поскольку такая передача связана со встречными действиями покупателя по приобретению табачной продукции.
В Постановлении от 10.11.2005 по делу № КА-А40/ 10746-05 ФАС Московского округа исходил из того, что покупная цена заказа включает в себя как стоимость товара, заказываемого покупателем, так и стоимость подарка, в связи с чем подарок не является таковым, он – один из двух товаров, оплачиваемых потребителем при покупке конкретного рекламируемого товара. Поскольку налогоплательщик исчислил и уплатил НДС с общей цены реализации, налог в такой ситуации следует считать уплаченным в том числе и со стоимости подарка.
Право покупателя получить больше единиц продукции по цене меньшего количества также не говорит о безвозмездности передачи. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.06.2008 по делу № А82-4718/2007-27 указал, что говорить о безвозмездном характере можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Этого не происходит, если в ходе рекламного мероприятия предусмотрено право покупателя бесплатно получить при покупке трех бутылок пива четвертую бутылку, а при покупке оптом десяти упаковок пива – одиннадцатую упаковку. В таких случаях стоимость подарков включается в себестоимость реализованной покупателям продукции и участвует в формировании цены реализованного товара.
Практика показывает, что суды не признают объектом НДС передачу права собственности на рекламный приз (рекламный сувенир, брошюру, бесплатный или дополнительный экземпляр реализуемого товара и пр.) при условии, что его стоимость включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Такой подход оправдан тем, что передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд – самостоятельный объект НДС, по которому налог взимается только в том случае, когда расходы на такую передачу не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Не случайно льгота, предусмотренная подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, установлена в отношении такой операции, как «передача в рекламных целях товаров (работ, услуг)», а не в отношении их реализации. Из четырех перечисленных в пункте 1 статьи 146 НК РФ объектов налогообложения термин «передача» упомянут только при характеристике одного из них – передачи для собственных нужд, по которой затраты не уменьшают базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1) сноска 1.
Применение льготы по НДС при передаче товара в рекламных целях
В тех случаях, когда происходит передача товара (работы, услуги) в рекламных целях, но затраты на нее не учитываются при налогообложении прибыли, возникает объект НДС. И именно в такой ситуации должен решаться вопрос о применении льготы в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Проиллюстрируем это на примерах.
Выручка организации по состоянию на 30.09.2009 – 100 млн руб., затраты на рекламу, подлежащие нормированию (п. 4 ст. 264 НК РФ) – 1 100 тыс. руб., норматив расходов на нормируемую рекламу – 1 млн руб. (100 млн 5 1%).
Ближайшие по времени к отчетной дате нормируемые затраты – 300 тыс. руб. (приходились на рекламные акции посредством бесплатной дегустации продукта).
При исчислении НДС не учитываются, а значит, подпадают под действие нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ – 100 тыс. руб.
Однако себестоимость дегустационной порции – 90 руб. (менее 100 руб.). Следовательно, она не подлежит обложению НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, несмотря на то что является объектом НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса.
При таких условиях передача в рекламных целях материалов освобождается от НДС.
Нормируемые расходы на рекламу продукции – 400 тыс. руб. Норматив расходов на рекламу – 300 тыс. руб.
Ближайшие к отчетной дате расходы на рекламные брошюры о продаваемых товарах и проводимых рекламных мероприятиях – 120 тыс. руб., себестоимость брошюр – выше 100 руб.
Ранее были понесены расходы на рекламу в виде вручения клиентам подарков с открытками, содержащими рекламную информацию, – 280 тыс. руб., себестоимость подарка превысила 100 руб.
Объектом НДС подарки не признаются, поскольку их стоимость полностью относится на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль. Норматив превышен не за счет подарков, а за счет понесенных затрат на рекламные брошюры.
Часть стоимости рекламных брошюр (20 тыс. руб.) полностью учтена при исчислении налога на прибыль (объекта НДС не возникает).
Другая часть (100 тыс. руб.) в расходы при налогообложении прибыли не включается из-за превышения норматива, а значит, облагается НДС. Освобождение, предусмотренное подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, не может быть применено, поскольку себестоимость рекламных материалов превышает 100 руб. Налоговая база по НДС должна быть определена исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Но рекламные брошюры, распространяемые в сопоставимых условиях (в ходе рекламной акции), передавались бесплатно, то есть рыночная стоимость равна нулю, а значит, налоговая база по указанному объекту НДС также равна нулю.
Организацией проведены рекламные акции, включающие вручение ценных подарков и рекламной информации. Себестоимость подарков – 200 руб. каждый, а их рыночная стоимость – 250 руб. за единицу.
Подарки вручали в III квартале 2009 г.; общая сумма затрат на акцию – 1 млн руб.
Выручка за 9 месяцев 2009 г. составила 90 млн. руб., значит, норматив расходов – 900 тыс. руб. Других рекламных затрат не было.
НДС облагается рыночная стоимость подарков, затраты по которым превысили норматив:
100 тыс. руб. (затраты, превысившие норматив): 200 руб. (стоимость подарка) = 500 шт.
Рыночная стоимость 500 подарков – 125 тыс. руб. (200 шт. 5 5 250 руб.). Эта сумма должна быть включена в декларацию по НДС за III квартал 2009 г.
В IV квартале 2009 г. мероприятий с вручением подарков не было.
За год выручка составила 110 млн руб., соответственно, норматив расходов на рекламу за год увеличился с 900 до 1 100 тыс. руб. Сумма расходов, которая при расчете налога на прибыль за 9 месяцев не была включена в расходы, учитывается в составе расходов за 2009 г.
В декларации по НДС за IV квартал 2009 г. налоговая база должна быть уменьшена на стоимость подарков, признанных объектом НДС, в предыдущем квартале. При отсутствии оборотов, подлежащих отражению по соответствующей строке декларации, налоговая база по подаркам должна быть отражена в той же строке со знаком минус.
Несколько иным, чем рассмотрено в примерах, применение льготы будет в ситуации, когда за переданный товар при проведении рекламной акции получена выручка, подлежащая налогообложению. Речь идет о проведении следующих рекламных акций:
«купи большее количество товара по цене, ранее взимавшейся за меньшее количество»;
«купи определенное количество товара и получишь бесплатно дополнительное количество такого же товара или еще какую-то вещь»;
при продаже товаров в промоупаковке, то есть в упаковке с дополнительным товаром (сигареты плюс зажигалка и т. п.).
Суды трактуют передачу «рекламной добавки» не как безвозмездную сделку, а как сделку, оплаченную покупателем: за определенное количество денег покупатель получает определенное количество товаров, включающее рекламную добавку.
Рекламные акции, осложненные указанием на передачу «рекламной добавки» бесплатно, не признаются судами бесплатной передачей. Действительно, согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В рассматриваемой ситуации, несмотря на то что в рекламе говорится о бесплатной передаче, в ней же говорится и о тех действиях (встречном представлении), которые должен совершить покупатель. При наличии встречной передачи вещи (права) либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 574 ГК РФ).
Получение подарка в таких случаях сопряжено с уплатой денег за товар. Следовательно, условием получения подарка является приобретение рекламируемого товара, то есть встречным условием для получения «рекламной добавки» и сигарет в совокупности является та сумма денег, которую должен уплатить покупатель за приобретение товара в период действия рекламной акции.
Во всех указанных разновидностях рекламных акций вырученная сумма является ценой как самого товара, так и рекламной добавки к нему (приза). Поэтому при включении в налоговую базу всей вырученной от покупателя суммы обложена НДС будет стоимость как рекламируемого товара, так и стоимость приза (дополнительной единицы товара или рекламного сувенира).
Проводится рекламная акция под лозунгом «Купи три пачки сигарет по цене двух». До акции пачка сигарет стоила 30 руб., столько же она стоит и во время акции, если ее покупать отдельно. При оплате 60 руб. магазин принимает на себя обязательство выдать три, а не две пачки сигарет. Следовательно, 60 руб. – это цена трех пачек сигарет и налоговая база, характеризующая объект налогообложения в виде реализации трех, а не двух пачек сигарет.
Ситуация аналогична приведенной в примере 4, но лозунг другой: «Купи две пачки сигарет и третью получишь бесплатно». Поскольку и здесь условием получения трех пачек сигарет является уплата 60 руб., данная сумма также характеризует налоговую базу (цену) трех пачек сигарет, а не двух.
Организация реализует товар промоблоком из трех пачек сигарет. Промоблок стоит 60 руб. Очевидно, что цена трех пачек сигарет, содержащихся в промоблоке, – 60 руб. Это и есть налоговая база по трем пачкам сигарет.
Возникает вопрос: как во всех трех описанных выше примерах определить налоговую базу, если будет применена предусмотренная подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ льгота?
Применение льготы возможно, если имеется передача товара (работы, услуги) в рекламных целях и такая передача признается объектом НДС.
Цель рекламы – привлечение внимания к объекту рекламирования.
Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (подп. 1 п. 1 ст. 3 Закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ).
В рассмотренных примерах привлечение внимания к сигаретам соответствующей марки осуществлялось за счет «рекламной добавки» в виде третьей пачки сигарет. Следовательно, такая передача может быть охарактеризована как проводимая в рекламных целях, о которых идет речь в подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Второе условие также соблюдено сноска 2. Приведенная судебная практика свидетельствует о том, что передача в целях рекламы товара не признается объектом НДС, кроме случаев, когда затраты на нее не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Для того чтобы проверить соблюдение остальных условий применения льготы, в частности соблюдения норматива (100 руб.), налогоплательщику необходимо определить ту часть налоговой базы, которая приходится на «рекламную добавку». В случаях, описанных в примерах 4–6, сделать это довольно просто, поскольку вырученная от покупателей общая сумма и количество переданных ему единиц товара известны.
Определим не подлежащую обложению НДС стоимость товара, переданного в рекламных целях, используя данные примеров 4–6.
Общая стоимость реализованных покупателям товаров – 60 руб. (включает в себя НДС и приходится на три одинаковые пачки сигарет).
Налоговая база одной пачки (стоимость единицы товара без НДС) составит:
х 5 1,18 + х 5 1,18 + х = 60 руб.
х = 60 руб. : 3,36 = 17,86 руб.
Из вырученных 60 руб. обложению НДС подлежат две пачки сигарет стоимостью 17,86 руб. каждая – всего 35,72 руб.
Стоимость третьей пачки составляет 17,86 руб., затраты на ее производство не превышают 100 руб. Следовательно, организация вправе применить налоговую льготу, исключив из налоговой базы 17,86 руб.
Предложенный в примере 7 порядок применения льготы скорее всего вызовет спор с налоговым органом, предсказать исход которого не представляется возможным, поскольку судебная практика о законности применения этого порядка отсутствует.
