Процедура рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа: обязательно ли участие налогоплательщика?
руководитель группы налоговой практики
Н.А. Травкина,
E-mail: info@pgplaw.ru
Суть проблемы
Министерство финансов РФ в письме от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323 разъяснило, что привлечение налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом не обязательно, так как ни в Налоговом кодексе РФ, ни в каком-либо ином законодательном акте не содержится такого требования.
Мнение налоговых экспертов
Мы готовы согласиться со сделанными Минфином России выводами. Вместе с тем полагаем, что лишать налогоплательщика (его представителя) возможности участвовать в рассмотрении его жалобы, если он изъявил желание участвовать и письменно сообщил об этом в рассматривающий жалобу налоговый орган, незаконно.
В обоснование нашей точки зрения приведем следующие доводы.
По смыслу части 2 статьи 45 Конституции РФ ограничение права налогоплательщика может иметь вид только прямого законодательного запрета. Следовательно, простое неупоминание в законе определенного способа защиты права не лишает физических или юридических лиц возможности воспользоваться этим способом защиты.
1. Государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется.
2. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории Российской Федерации (ч. 1 ст. 15). Это означает, что все конституционные нормы имеют верховенство над законами и подзаконными актами, охватывают не только нормотворческую, но и правоприменительную деятельность, и в случаях, когда отношения субъектов права не урегулированы или недостаточно урегулированы положениями федеральных законов, законов субъектов РФ и (или) подзаконных актов, непосредственному применению подлежат конституционные нормы.
В главах 19 и 20 НК РФ закреплены положения о процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционных жалоб налогоплательщиков на решения, выносимые налоговыми инспекциями по итогам рассмотрения материалов налоговых проверок в порядке статей 100–101 НК РФ.
Эти нормы не содержат детального описания порядка рассмотрения апелляционных жалоб, и границы правоприменения, установленные в них для вышестоящего налогового органа, состоят только в указании сроков, в течение которых жалоба должна быть рассмотрена, и в определении вариантов возможного решения по итогам ее рассмотрения (ст. 140 НК РФ).
В то же время в статьях 19 и 20 НК РФ не установлен законодательный запрет на участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения жалобы.
Если законом не запрещено участие налогоплательщика в рассмотрении апелляционной жалобы, то в силу непосредственного действия статьи 45 Конституции РФ он вправе защищать свои права и свободы, участвуя в ее рассмотрении.
Позиция Конституционного Cуда РФ
В пункте 2.4 Определения от 12.07.2006 № 267-О Конституционный Суд РФ указал на право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами (закреплено в статье 45 Конституции РФ). Данное право предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и в случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика на стадии рассмотрения дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять свои возражения, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы Конституции РФ.
В развитие нормы части 2 статьи 45 Конституции РФ в Налоговом кодексе РФ установлено, что налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налогоплательщики также вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Учитывая, что законом прямо не запрещено участие налогоплательщика в рассмотрении апелляционной жалобы, и принимая во внимание все перечисленные выше положения законодательства РФ, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе просить налоговый орган об обеспечении его участия в рассмотрении апелляционной жалобы и вправе участвовать в ее рассмотрении, реализуя таким образом свои права заявлять возражения на претензии налогового органа, давать устные пояснения и представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого нижестоящим налоговым органом решения.
Соблюдение перечисленных прав налогоплательщика обеспечено установленной законодательством РФ обязанностью налогового органа вызвать его при наличии соответствующего ходатайства на рассмотрение апелляционной жалобы. Так, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Федеральным законом от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» установлены требования обеспечения государственным органом объективного, всестороннего и своевременного рассмотрения обращения, а в случае необходимости – с участием направившего обращение гражданина (подп. 1 п. 1 ст. 10).
Права и обязанности налоговых органов их должностные лица обязаны реализовывать в пределах своей компетенции (подп. 2 ст. 33 НК РФ). Следовательно, права налогового органа – обязанность его должностных лиц.
Точка зрения Высшего Арбитражного Суда РФ
В Республике Татарстан складывается прогрессивная практика рассмотрения апелляционных жалоб. Если налогоплательщик в апелляционной жалобе ходатайствует об уведомлении о дате и времени рассмотрения жалобы, налоговая служба удовлетворяет такое ходатайство, уведомляет налогоплательщика и при явке представителей налогоплательщика рассматривает апелляционную жалобу в их присутствии.
С 1 января 2009 г. вступил в силу пункт 5 статьи 101.2 НК РФ сноска 1, согласно которому обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой о признании недействительным решения нижестоящего налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности является обязательной досудебной стадией урегулирования спора. До этого времени обжалование налогоплательщиком в суд решения налогового органа было возможно без обращения в вышестоящий налоговый орган (ст. 137 и 138 НК РФ).
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одна из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций – обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.
Таким образом, смысл обязательного досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщика на решения налогового органа состоит не в том, чтобы, обратившись в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик получил очередную отписку, а в том, чтобы он мог представить по предъявленным налоговым органом претензиям свои возражения и подтверждающие их доказательства, а также рассчитывать на максимально благоприятные условия для их полного, всестороннего и объективного рассмотрения.
Это подтверждается и позицией Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении Президиума от 16.06.2009 № 391/09: «Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля».
Выводы
1. Рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика является стадией налогового контроля, поскольку, осуществляя проверку решения нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган одновременно проверяет, соблюдено ли законодательство о налогах и сборах налогоплательщиком. В связи с этим действия вышестоящего налогового органа по рассмотрению апелляционной жалобы вписываются в определение налогового контроля. В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов) законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
На этом основании вывод Президиума ВАС РФ, изложенный в Постановлении № 391/09, несомненно, распространяется на процедуру рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.
Реализовать права, установленные статьей 33, частью 2 статьи 45 Конституции РФ и подпунктами 6–7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик может, обратившись в вышестоящий налоговый орган с ходатайством об обеспечении участия его представителей в рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа.
Право каждого обращаться в государственные органы (ст. 33 Конституции РФ) и защищать свои права и свободы всеми не запрещенными законом способами (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ) предполагает не только право подать в государственный орган или должностному лицу соответствующее ходатайство, но и право получить на свое обращение адекватный ответ. В случае отказа в удовлетворении ходатайства об участии в рассмотрении апелляционной жалобы решение по ней должно быть законным, обоснованным и мотивированным, что не предполагает его произвольности. Иное будет нарушением названных конституционных прав сноска 2.
2. Получив ходатайство налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган обязан пригласить его на рассмотрение апелляционной жалобы (положения подп. 4 п. 1 ст. 31; подп. 2 ст. 33 НК РФ; подп. 1 п. 1 ст. 10 Закона от 02.05.2006 № 59-ФЗ и Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07).
Если вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не извещенного о времени и месте рассмотрения налогоплательщика, при том что налогоплательщик просил обеспечить участие его представителей в ее рассмотрении, то этим вышестоящий налоговый орган нарушает перечисленные положения законодательства РФ и права налогоплательщика.
3. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (первый абзац п. 14 ст. 101 НК РФ). Данное положение относится не только к вынесению решения по результатам выездной налоговой проверки, но также и к утверждению этого решения вышестоящим налоговым органом (второй абзац п. 9 ст. 101 НК РФ). Это подтверждается формулировкой нормы п. 14 ст. 101 НК РФ: в ней идет речь о соблюдении должностными лицами налоговых органов всех требований, установленных НК РФ, а не только статьи 101 НК РФ «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки».
Применение судами изложенной позиции повлечет признание решения вышестоящего налогового органа, принятого без уведомления налогоплательщика (его представителя) о времени и месте рассмотрения его жалобы, нарушающим процедуру принятия решения, затрагивающим право налогоплательщика на защиту, а следовательно, недействительным сноска 3.
4. Пунктом 9 статьи 101 НК РФ установлено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в его привлечении к ответственности вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Требование об уплате налога, сбора, пеней и штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение десяти дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 и 3 ст. 70 НК РФ).
При этом повторного рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом в НК РФ не предусмотрено. На наш взгляд, это означает, что решение налогового органа, на которое налогоплательщиком подана жалоба, никогда не вступит в законную силу и не повлечет за собой взыскание начисленных этим решением налогов, пеней и штрафов.
