Налогообложение равноценной мены в свете правового принципа экономического основания налога
.jpg)
старший партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
В решениях 2008 г. Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к теме экономико-правовой основы налогообложения. Суд пришел к выводу, что обеспечение финансовой основы деятельности государства лишает налогоплательщика возможности распоряжаться по своему усмотрению частью принадлежащего ему имущества, подлежащей взносу в казну в виде налога. Но, устанавливая такое ограничение, государство гарантирует налогоплательщикам соблюдение их конституционных прав (Определение от 07.11.2008 № 1049-О-О). Законодатель, располагая достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов, тем не менее связан конституционными принципами справедливости и соразмерности (Определение от 17.06.2008 № 498‑О‑О). На указанных принципах базируются основные начала законодательства о налогах и сборах, в том числе требование об экономическом основании налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). Несоблюдение законодателем названных принципов порой приводит к неясности положений Налогового кодекса РФ. Рассмотрим один из таких примеров – положения главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» об определении объекта налогообложения по операциям мены.
Порядок обложения НДФЛ сделок мены равноценным имуществом
В соответствии с общими нормами части первой и главы 23 НК РФ обмен ценными бумагами означает их реализацию, а полученный в результате обмена доход подлежит налогообложению.
Налогообложение операций по обмену имущества нормами главы 23 НК РФ прямо не урегулировано. Особый порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы от операций с ценными бумагами, установленный в статье 214.1 НК РФ, также не определяет порядка налогообложения операций мены ценных бумаг.
При этом, как следует из статей 298–209 НК РФ, налог подлежит уплате лишь в том случае, если реализация имущества приводит к образованию дохода как объекта налогообложения и если возникает налоговая база, рассчитанная по общим правилам главы 23 НК РФ.
При определении базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе те, право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ).
Налоговую базу образует стоимостная или естественная, физическая (количественная) характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Объектом налогообложения в статье 209 главы 23 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком. При этом глава 23 НК РФ не предусматривает специального понятия дохода для целей обложения налогом на доходы физических лиц, а определяет иные элементы налогообложения, включая порядок определения налоговой базы – стоимостной характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
В статье 41 части первой НК РФ «Принципы определения доходов» под доходом в целях налогообложения понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме при возможности ее оценки и в той мере, в какой ее можно оценить, определяемая в соответствующих главах части второй НК РФ.
Таким образом, обе нормы содержат взаимные отсылки: в главе 23 Налогового кодекса РФ понятия дохода не определено, а в статье 41 НК РФ содержится отсылка к главе 23 НК РФ. Тем не менее, следуя смыслу, придаваемому понятию «доход» статьей 41 НК РФ, необходимо определить, возникает ли выгода в результате обмена равноценным имуществом.
С точки зрения доктрины налогообложения не каждое поступление имущественных благ следует квалифицировать в качестве дохода, даже если можно определить его стоимость. Только выгода налогоплательщика, образовавшаяся при поступлении благ, подлежит стоимостной оценке в соответствии с положениями глав об отдельных налогах части второй Налогового кодекса РФ.
Можно выделить две разновидности поступления имущества, которые характеризуются как выгода.
1. Поступление имущественных благ должно увеличивать имущественные запасы (источники), которые могут быть направлены на потребление или на деловые цели, то есть увеличивать запас имущественной состоятельности (платежеспособности) лица.
Эти признаки отличают доход от поступлений имущественных благ, которые не увеличивают запас имущественной состоятельности лица (приобретены за плату, получены на возвратной основе или взамен таких же имущественных благ), и от прироста стоимости капитала, при котором нет поступлений и который тем самым не выражается в доходе.
2. Получение дохода предполагает поступление, как правило, денежных средств в качестве платежа, потребления и реализации деловых целей или же получение иных имущественных благ, но в обстоятельствах, при которых обычно выплачиваются денежные средства, то есть при возможности незамедлительного использования полученного для потребления или для деловых целей наравне с направлением в соответствующих целях полученных лицом денежных средств.
Если же лицу поступили имущественные блага, которые, в частности, не предназначены для увеличения его состоятельности и не предоставляют ему новых потребительских или деловых выгод, а лишь заменяют одни имущественные блага, которые ранее относились к запасу состоятельности данного лица, на такие же, то дохода не возникает.
Предложенное понимание дохода соответствует как российской экономической теории сноска 1 (доходом признается увеличение запаса состоятельности), так и иностранным сноска 2.
Так, можно утверждать, что мена равноценным имуществом не образует выгоды – например, в ситуациях, когда речь идет о замене одного актива в распоряжении индивида на аналогичный.
Во-первых, приобретая какой-либо товар на основании договора купли-продажи, покупатель обменивает деньги на вещь, в то же время продавец обменивает вещь на деньги. Вместе с тем в соответствии с правилами главы 23 НК РФ при совершении сделки купли-продажи доход возникает только у продавца, то есть у лица, которое получило денежные средства. У покупателя, получившего вещь, дохода от прироста имущества не возникает.
Во-вторых, мена может быть обусловлена различными причинами и мотивами (например, обмен квартиры в одном районе города на квартиру в другом районе может быть связан с близостью к родным, к месту работы), которые нельзя отнести к экономической выгоде. Более того, в каких-то ситуациях (срочный разъезд) лицо может обменять имущество неравноценно, то есть на имущество более низкой стоимости. В таких случаях тем более нельзя говорить об экономической выгоде сделки.
Таким образом, как с правовой, так и с экономической точек зрения обоснованной можно считать лишь позицию, что при сделках мены равноценным имуществом у сторон не возникает дохода как экономической выгоды для целей налогообложения.
Правоприменительная практика
Из-за неопределенности норм главы 23 НК РФ в правоприменительной практике распространено налогообложение каждой стороны сделки мены. Минфин России высказал свою позицию о налогообложении мены квартир: при мене равноценным имуществом возникает доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ). Ссылаясь на статью 567 ГК РФ, которой установлено, что к договору мены применяются правила купли-продажи, Минфин России приходит к выводу, что отношения сторон по договорам мены и купли-продажи имеют одинаковую экономическую природу, при этом каждая сторона признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять. Сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного по таким операциям, определяется стоимостью имущества, установленной в договоре мены сноска 3. Такая позиция Минфина России вызывает возражения.
Во-первых, довод об одинаковой экономической природе договоров купли-продажи и мены не бесспорен. В отличие от договора купли-продажи при мене равноценным имуществом не возникает экономической выгоды.
Во-вторых, обязательным условием договора мены является отсутствие оплаты денежными средствами полученного имущества. Если меняется условие об оплате, то меняется предмет договора, и он становится договором купли-продажи.
акая позиция была высказана Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 24.09.2002 № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены». Применение к договору мены таких же налоговых последствий, как к договору купли-продажи, в отсутствие прямой нормы в законе противоречит принципу определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).
В-третьих, отождествление договора мены и договора купли-продажи неправомерно с правовой точки зрения. В действующем ГК РФ установлены различные требования к договорам мены и купли-продажи: это разные обязательства с разными основаниями их возникновения и со своим механизмом защиты прав участников сделок. Пункт 2 статьи 567 ГК РФ предусматривает субсидиарное применение к договору мены правил главы 30 ГК РФ о купле-продаже, но только если это не противоречит статьям 567–571 ГК РФ и существу мены. Эта оговорка еще раз подтверждает, что существо этих двух договоров различно.
Субсидиарное применение к договору мены норм о договоре купли-продажи не может быть основанием для вывода об их тождественности. Существует множество примеров такой законодательной техники в различных законодательных актах.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ. Между тем очевидно, что страховые взносы в Пенсионный фонд России и единый социальных налог – различные платежи.
Исторически договор мены и договор купли-продажи рассматривались в качестве самостоятельных видов гражданско-правовых договоров. Мена не рассматривалась как взаимная купля-продажа или как заменяющая два договора купли-продажи.
О.С. Иоффе утверждал: «Договор мены отличается от договора купли-продажи, так как в обмен на одну вещь вместо всеобщего эквивалента – денег передается другая вещь» сноска 4.
Таким образом, условие об уплате цены (денежной суммы), а не о передаче имущественного эквивалента, отличает договор купли-продажи от договора мены. Цель мены – это получение обеими сторонами договора вещей в собственность, а не денег взамен переданного имущества сноска 5.
***
Из-за того что в главе 23 НК РФ не определено понятие дохода для целей данной главы, правоприменительная практика допускает вольное толкование законодательства и облагает налогом операции, не подлежащие налогообложению ввиду отсутствия источника уплаты налога и объекта налогообложения. Тем самым нарушаются конституционные принципы соразмерности и справедливости, гарантируемые государством.
Возвращаясь к вопросу усмотрения законодателя при установлении налогов, заметим, что именно государство должно гарантировать налогоплательщику защиту его конституционных прав, а не сам налогоплательщик должен доказывать, что у него не возникло предмета и источника уплаты налога.
сноска 4 Иоффе О.С. Советское гражданское право. Т. 2. ЛГУ, 1971. С. 27.
сноска 5 См.: Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. М.: Спарк, 1997. С. 329.
