Контрагент задержал документы, подтверждающие расходы: налоговые риски

Ситуация, когда документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы и налоговые вычеты, поступают от контрагента уже после окончания соответствующего налогового периода, – явление довольно распространенное.

Налогоплательщик оказывается перед сложным выбором: отразить понесенные расходы и налоговые вычеты в декларации периода поступления документов или подать уточненные налоговые декларации за период, к которому относятся суммы расходов и налоговых вычетов.

Первый вариант организационно проще, да и подача уточненной налоговой декларации может стать основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ). Поэтому в подавляющем большинстве случаев налогоплательщики отражают понесенные расходы и налоговые вычеты в периоде поступления документов.

Рассмотрим налоговые последствия, которые наступят для налогоплательщика при том или ином варианте решения применительно к налогу на прибыль организаций и НДС.

Налоговые риски при подаче декларации по налогу на прибыль

Фискальные органы последовательно придерживаются позиции о том, что расходы должны быть учтены в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик в случае более позднего получения документов, подтверждающих понесенные им расходы, должен подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки (искажения) сноска 1.

Этот подход еще более ужесточился после принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 09.09.2008 № 4894/08. Президиум поддержал довод налогового органа о неправомерности учета налогоплательщиком расходов в более позднем налоговом периоде в качестве убытков прошлых лет. Суд счел, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только когда период возникновения расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете путем подачи уточненной налоговой декларации за период, в котором они должны были быть учтены. Суд также сделал вывод, что если в налоговом периоде, к которому относятся учитываемые расходы, предприятие достигло положительных финансовых результатов хозяйственной деятельности (прибыли), то квалифицировать эти расходы в качестве убытков прошлых лет в более позднем налоговом периоде нельзя.

Основываясь на этой правовой позиции Президиума ВАС РФ, налоговые органы скорее всего сочтут неправомерным отражение налогоплательщиком расходов в периоде получения подтверждающих документов и доначислят неуплаченный в текущем году налог на прибыль.

Рассмотрим, какие аргументы налогоплательщик может использовать для того, чтобы оспорить доначисление налога в суде.

Особый порядок признания внереализационных и прочих расходов. В первую очередь налогоплательщику необходимо выяснить, к какому виду относятся расходы, учтенные в более позднем налоговом периоде. Особенности признания расходов в зависимости от их характера предусмотрены статьей 272 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 7 этой статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:

сумм комиссионных сборов;

оплаты сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги);

арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

иных подобных расходов.

Приобретение работ и услуг у сторонних организаций, как правило, является существенной составляющей предпринимательской деятельности. Поэтому обоснование более позднего признания расходов особым порядком признания внереализационных и прочих расходов может оказаться актуальным.

Исходя из приведенной нормы, внереализационные и прочие расходы могут быть учтены в следующем налоговом периоде в двух случаях, если:

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, относится к следующему налоговому периоду;

расчеты по вышеназванным расходам произведены в следующем налоговом периоде.

В первом случае документами, служащими основанием для проведения расчетов, могут быть счета, акты оказанных услуг (акты приема-передачи) и другие документы с учетом того, как они определены в договоре. Если на основании таких документов по условиям договора проводятся расчеты и налогоплательщик может доказать, что эти документы получены в более позднем налоговом периоде, то на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ он может признать расходы в периоде получения документов. Доказательствами того, что документы от контрагента получены в более позднем налоговом периоде, могут служить сохраненные налогоплательщиком конверты, в которых пересылались акты и счета, сами документы с отметками ответственных лиц о дате их получения, а также журналы входящей корреспонденции.

Внереализационные и прочие расходы также могут признаваться в более позднем налоговом периоде, если на этот период приходится дата расчетов.

Статья 272 НК РФ оперирует формулировкой «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров». В связи с этим не исключено, что налоговый орган может указать, что имеется в виду не фактическая дата расчетов, а срок, закрепленный в договоре (например, в течение пяти дней с момента получения счета). Если в договоре такого условия нет или расчеты были произведены в следующем налоговом периоде без соблюдения таких условий, налоговый орган может прийти к выводу о невозможности их учета в последующем периоде.

Доказать, что в приведенной норме речь идет именно о фактической дате осуществления расчетов, а сужение сферы ее действия неправомерно, налогоплательщик сможет ссылкой на соответствующую судебную практику.

Судебная практика признает за налогоплательщиком право на признание прочих и  внереализационных расходов на любую из указанных в норме подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ дат сноска 2. Это право не зависит от того, закреплен ли выбор момента признания расходов в том или ином внутреннем документе налогоплательщика, в частности в учетной политике. В рассматриваемой норме такая обязанность не предусмотрена, а системный анализ положений Кодекса дает основания утверждать, что при необходимости законодатель прямо устанавливает для налогоплательщика обязанность закрепить то или иное положение в учетной политике (см., например, п. 10 ст. 165, п. 4 ст. 170, п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 259 НК РФ). К таким выводам приходят и суды сноска 3.

Обосновать незаконность доначисления налога в ситуации, когда расходы признаны в более позднем налоговом периоде, может помочь еще один аргумент.

Невозможность доначисления налога при отсутствии недоимки. Нарушение порядка признания расходов само по себе не может быть основанием для взыскания недоимки и доначисления пеней. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности по уплате налога. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности устанавливает суд при рассмотрении спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов. В случае если налогоплательщик доказал, что спорные расходы им не были учтены в предыдущем периоде, недоимка возникнуть не может – к такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 № 5 (п. 42) и постановлениях Президиума от 16.11.2004 № 6045/04 и от 09.09.2008 № 4894/08.

Довод о невозможности доначисления налогоплательщику налога в спорной ситуации ввиду отсутствия недоимки отражен и в ряде актов федеральных арбитражных судов, принятых уже с учетом позиции ВАС РФ.

Так, в деле № А40-35819/08-35-120 налогоплательщик смог подтвердить применимость подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ к части расходов, которые налоговый орган посчитал неправомерно учтенными в более позднем налоговом периоде. В остальной части Суд также принял доводы налогоплательщика о неправомерном доначислении налога. При этом Суд, руководствуясь положениями пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 и судебной практикой, сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в бюджет. Принимая такое решение, Суд исходил из того, что признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом. Суд отметил, что «перенесение спорных затрат из налоговой базы 2005 г. в налоговую базу 2004 г. соответственно повлечет за собой не только образование недоимки за 2005 г., но и возникновение переплаты в соответствующих суммах за 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом».

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.01.2009 № 09АП-17515/2008-АК отметил, что в Постановлении Президиума ВАС РФ № 4894/08 не рассматривался вопрос начисления налога при отнесении расходов более раннего периода к более позднему. Кроме того, суд сделал вывод о приоритетности позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 28.02.2001 № 5 в отношении спорного вопроса, и признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога.

Налоговые риски при подаче декларации по НДС

Минфин России разъясняет, что суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором от поставщиков получен счет-фактура сноска 4. Поэтому, если налогоплательщик сможет подтвердить получение счетов-фактур в более позднем налоговом периоде, спора с налоговыми органами о правильности определения периода применения налогового вычета у него возникнуть не должно. Налоговые риски связаны лишь с тем, какими доказательствами должно подтверждаться более позднее получение счетов-фактур.

Если данное обстоятельство подтверждено журналом регистрации счетов-фактур, спора с налоговым органом о периоде применения налогового вычета, скорее всего, не возникнет сноска 5. Но и отсутствие надлежащим образом оформленных журналов регистрации счетов-фактур не может являться самостоятельным основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Поэтому вычет может быть применен в более позднем периоде и в том случае, если налогоплательщик не ведет журнала регистрации счетов-фактур, но может подтвердить их получение иным способом. Налогоплательщику стоит сохранять конверты с датами получения счетов-фактур и журналы входящей корреспонденции. Судебная практика допускает подтверждение даты получения счетов-фактур различными способами сноска 6.

Если у налогоплательщика нет доказательств получения счетов-фактур от контрагентов в более позднем налоговом периоде, он может обосновать правомерность применения вычетов следующими аргументами.

Право на вычет не ограничено определенным периодом. Нормами НК РФ предусмотрено только указание на период, в котором у налогоплательщика появляется право на применение вычета по НДС. Из текста НК РФ прямо следует, что поскольку применение вычета по НДС является правом налогоплательщика, значит, использовать это право он может в любом из периодов, в котором соблюдаются соответствующие условия (ст. 171 и 172 НК РФ).

Данный вывод подтверждается сложившейся единообразной судебной практикой. В Постановлении от 30.06.2009 № 692/09 Президиум ВАС РФ указал на незаконность отказа в подтверждении обоснованности вычета НДС и возмещении налогоплательщику суммы налога только на том основании, что заявленная к возмещению сумма налога основана на применении вычета не в том налоговом периоде. Суд признал неправомерным вывод нижестоящих судов о том, что налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за тот налоговый период, к которому относятся спорные вычеты.

Отменяя судебные акты нижестоящих судов в части отказа в возмещении НДС, Президиум ВАС РФ прямо указал, что сам по себе факт заявления налоговых вычетов в декларации за иной налоговый период вместо представления уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

В Постановлении от 31.01.2006 № 10807/05 Президиум ВАС РФ указал, что положение третьего абзаца пункта 1 статьи 172 Кодекса указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия на учет. Статьей не запрещено предъявлять к вычету стоимость основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет.

Практика арбитражных окружных судов склоняется к тому, что, если вычеты не были заявлены в предыдущем периоде, а в текущем периоде возникла недоимка, она автоматически должна покрываться переплатой налога в ранних периодах. Такой вывод сформулирован в Определении ВАС РФ от 09.11.2007 № 14041/07 об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум. Суд указал, что при наличии права налогоплательщика применить вычеты в более раннем периоде по сравнению с тем, в котором они фактически заявлены, отражение вычетов в более позднем периоде не приводит к возникновению недоимки. В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум от 28.12.2007 № 17239/07 подтверждена правильность вывода нижестоящих судов о том, что наличие у налогоплательщика в предшествующем налоговом периоде переплаты по налогу в сумме, равной доначисленному налогу, свидетельствует об отсутствии недоимки.

Более того, указанной правовой позиции отвечает официальная точка зрения самих контролирующих органов. Разъясняя вопрос о сроках реализации права на налоговый вычет по НДС, Минфин России в письме от 30.04.2009 № 03-07-08/105 прямо подтвердил возможность принятия налогоплательщиком к вычету НДС как в периоде возникновения права на вычет, так и в любом из последующих периодов в пределах трехлетнего срока.

В этой связи заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.04.2006 № 12992/05 отметил, что несоответствие доводов налогового органа официальной позиции Минфина России свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий или неясностей, содержащихся в применяемой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Изменения налогового законодательства

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ в пункт 1 статьи 54 НК РФ были внесены изменения (вступают в силу с 1 января 2010 г.).

Положения этой статьи дополнены абзацем следующего содержания: «…налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». Законодатель фактически разъяснил, что если в исчислении налоговой базы были допущены какие-либо ошибки, которые не привели к потерям бюджета, а повлекли возникновение переплаты, учесть соответствующие корректировки можно в том налоговом периоде, когда был установлен факт совершения ошибки.

Применительно к учету расходов в целях налогообложения прибыли и налоговых вычетов по НДС внесенные поправки означают, что даже если какие-либо расходы или налоговые вычеты были учтены налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде, то у него не возникает безусловной обязанности исправить исчисленную в предыдущем налоговом периоде сумму налога, перенеся расходы или налоговые вычеты. Отражение расходов и налоговых вычетов в более позднем налоговом периоде приводит к переплате налога в периоде совершения ошибки и, следовательно, за налогоплательщиком сохраняется право учесть расходы и налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически были ошибочно учтены. Тем самым законодатель исключает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщиков, ошибки которых в исчислении налоговой базы не повлекли убытков для бюджета.

Названные изменения подтверждают необоснованность доначисления налога в ситуации, когда ошибка в периоде признания расходов и применения налоговых вычетов привела к переплате налога в предшествующем году и недоимка перед бюджетом отсутствует. Высший Арбитражный Суд РФ считает возможным применять к рассматриваемым правоотношениям изменения в законодательстве, вступившие в силу в более позднем периоде.

***
Налогоплательщик имеет реальные возможности обжалования актов налоговых органов и признания доначислений налогов по рассмотренному в данной статье основанию неправомерными. Этот подход соответствует основополагающим принципам налогообложения – справедливости и однократности, а также конституционному принципу защиты частной собственности. Зачастую доначисление налога по рассмотренному основанию по результатам выездных налоговых проверок происходит по истечении срока, отведенного на подачу уточненных налоговых деклараций за период, к которому налоговые органы отнесли расходы или налоговые вычеты. В этом случае налогоплательщик лишается возможности учесть спорные расходы (или вычеты) и, соответственно, ликвидировать образовавшуюся переплату. Отказ в признании таких доначислений недействительными влечет наложение дополнительного бремени на налогоплательщика – фактически повторное взимание налога в бюджет.

M.V. Andreeva, E.V. Eremina
A Counterparty Deferred the Submission of Documents Substantiating Expenses: Tax Risks
The filing of an adjusted tax return is fraught with the risk that the tax authorities may submit claims relating to the period for recognising expenses and applying tax deductions. The article provides recommendations on how to mitigate the tax risks and defend your position in the state arbitration court in the event of a dispute with the tax authorities.

сноска 1 См., например: письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/123; разъяснения УФНС России по г. Москве от 30.07.2007.

сноска 2 См., например: постановления ФАС СЗО от 17.12.2007 по делу № А05-14073/2006 и ФАС МО от 25.05.2009 № КА-А40/4169-09.

сноска 3 См. например: постановления ФАС МО от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08, от 16.01.2009 № 09АП-17515/2008-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 08.05.2009 № КА-А40/3825-09); ФАС ПО от 27.04.2009 по делу № А12-15000/2008.

сноска 4 См., например: письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-07-09/18.

сноска 5 Правомерность применения налоговых вычетов в этой ситуации подтверждается арбитражной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 28.02.2008 № 1759/08).

сноска 6 См.: постановления ФАС МО от 18.06.2007 по делу № КА-А40/5460-06, от 21.12.2006 по делу № КА-А40/12463-06-П и от 11.05.2006 по делу № КА-А41-3962-06; ФАС УО от 17.07.2007 по делу № Ф09-5403/07-С2; ФАС ЗСО от 03.08.2005 по делу № Ф04-4932/2005 (13558-А46-6) и 9 ААС от 26.11.2007 № 09АП-15142/2007-АК.

Ключевые слова: расходы, налог на прибыль, подтверждающий документ, риск, налоговые последствия, налоговый учет, НДС, налоговый вычет