Тонкий подход к «тонкой капитализации»
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Возможности снижения налоговой нагрузки у группы компаний, входящих в холдинговую структуру, безусловно, выше, чем у отдельных хозяйствующих субъектов. Это всегда вызывало повышенный интерес контролирующих органов, очередной задачей которых стало противодействие «недостаточной капитализации».
Вместо введения…
В Налоговом кодексе РФ перечень взаимозависимых лиц закреплен в статье 20: для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе через участие в уставном капитале (прямое или косвенное) с долей не менее 20% и др.
Минфин России и Минэкономразвития России предполагают расширить существующий перечень, приблизив его к перечню лиц, признаваемых аффилированными в соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
Установленные в статье 20 НК РФ критерии взаимозависимости лиц позволяют предположить, что любые компании, получающие заемные средства от «одногруппников», «недостаточно капитализированы».
Материнская ли компания финансирует деятельность дочерних на возвратной основе или иные компании, прямо не участвующие в капитале заемщика, но входящие в одну с ним группу, предоставляют взаймы денежные средства, предполагаемый экономический эффект один и тот же – происходит перераспределение прибыли внутри группы за счет процентных выплат.
И дивиденды, и проценты по займам для компании-заемщика являются расходами, а получение налоговой выгоды становится возможным из-за различного характера этих расходов с точки зрения налогообложения.
Дело в том, что дивиденды выплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, а проценты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Чтобы ограничить перераспределение капитала под видом процентов по займам, в Налоговый кодекс РФ включены положения, регулирующие получение субъектами экономической деятельности налоговой выгоды за счет изменения порядка выплаты дохода (п. 2–4 ст. 269 НК РФ).
Немного истории…
В английском языке есть два слова, которые можно перевести как «недостаточная капитализация»:
Взял взаймы у «родственника» – попал под подозрение
В первоначальной редакции статьи 269 НК РФ (до 1 января 2002 г.) ограничение процентных выплат затрагивало долговые обязательства только непосредственно перед иностранными организациями, имеющими прямую или косвенную долю участия в уставном капитале российской компании-заемщика.
В тех случаях, когда размер займа позволял считать задолженность перед иностранной организацией контролируемой, в расчет налога на прибыль заемщик имел право включить проценты, рассчитанные по коэффициенту капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Если сумма фактически уплаченных иностранному займодавцу процентов превышала рассчитанный предельный размер процентов, то в целях налогообложения сумма превышения переквалифицировалась в дивиденды, уплачиваемые иностранной организации. Это означало, что сумма процентов в размере, превышающем предельный размер процентов, не учитывалась при расчете налога на прибыль у заемщика и подлежала налогообложению как дивиденды, выплаченные в пользу иностранной компании.
На наш взгляд, поскольку правило «недостаточной капитализации» затрагивало взаимоотношения с уплатой налога на прибыль нерезидентами, помимо норм статьи 269 НК РФ, следовало бы также учитывать международные нормы права, регулирующие налоговые обязательства резидентов различных государств и имеющие приоритет над нормами внутреннего законодательства (ст. 7 НК РФ).
«В товарищах согласья нет…»
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения дают четкое определение понятий «дивиденды» и «проценты». При этом выплаты по долговым обязательствам согласно международным нормам не рассматриваются в качестве дивидендов ни при каких условиях.
Некоторые страны усматривают дискриминацию в отношении своих резидентов – юридических лиц в случае установления для них ограничений при расчете налогов по сравнению с компаниями – резидентами договаривающегося государства. Поэтому выплаты в пользу иностранной компании, квалифицируемые как проценты по долговым обязательствам в соответствии с законодательством страны должника, не могут быть переквалифицированы в иные ни при каких обстоятельствах, если аналогичное правило не установлено для соотечественников должника сноска 1.
В то же время в ряде двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с правительствами иностранных государств, содержится специальная оговорка о предоставлении приоритета внутренним нормам государства, определяющим действия, направленные на борьбу с «тонкой капитализацией», перед нормами международных соглашений сноска 2.
«ТОНКАЯ» ИЛИ «НЕДОСТАТОЧНАЯ» КАПИТАЛИЗАЦИЯ
Под практикой «недостаточной» или «тонкой» капитализации понимается замещение финансирования дочерних организаций через участие в капитале, что подразумевает распределение получаемой прибыли с помощью облагаемых налогом дивидендов, финансированием при помощи предоставления заемных средств и последующем распределении прибыли через уплату относимых на расходы процентов.
(«Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»)
При этом международные соглашения не конкретизируют, что понимается под нормами, определяющими действия, направленные на борьбу с «тонкой капитализацией». Ни одно соглашение не предусматривает мер по борьбе с «тонкой капитализацией» в виде переквалификации процентов в дивиденды. К тому же в российском законодательстве, в том числе в Налоговом кодексе РФ, отсутствуют понятия «тонкая» или «недостаточная капитализация», что затрудняет применение норм международных соглашений.
Самое интересное…
«Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» предлагают распространить предусмотренные в настоящее время правила, основанные на расчете финансового рычага, на взаимоотношения как с иностранными, так и с российскими лицами.
Положениями статьи 269 НК РФ возможность применения ограничений «недостаточной капитализации» для российских компаний с участием иностранного капитала предусмотрена с 1 января 2002 г. Речь идет о случаях, когда заем предоставляет российская компания, признаваемая аффилированным лицом иностранной материнской компании заемщика. В этом случае сумма займа должна проверяться на предмет соответствия критериям контролируемой задолженности.
На наш взгляд, формулировки некоторых положений статьи 269 НК РФ свидетельствуют, мягко говоря, о недостаточной проработанности вопроса. Поэтому у налогоплательщиков возникают проблемы, связанные с порядком расчета сумм контролируемой задолженности, определением характера взаимоотношений с займодавцем в целях выявления оснований для расчета контролируемой задолженности, а также с порядком учета и налогообложения сумм, превышающих предельный размер процентов, рассчитанный с помощью коэффициента капитализации.
Откуда деньги?..
Займы, полученные российскими компаниями, входящими в группу лиц с участием иностранного капитала, попадают под пристальное внимание российских налоговых органов. Независимо от статуса кредитора (резидент или нерезидент) для целей налогообложения задолженность российской компании называется одинаково – контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
ВИДЫ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Под пристальное внимание налоговых органов попадают займы, выданные:
Если применительно к материнской компании и ее аффилированному лицу достаточно ясно, каким образом возникает доход в виде «скрытых» дивидендов, то с «любым лицом» такой ясности нет. Непонятно, каким образом задолженность перед любым лицом, выдавшим заем под поручительство материнской компании (или ее аффилированного лица), становится «задолженностью перед иностранной компанией» (поручителем). Ведь в статье 269 НК РФ не указано, что этот критерий применяется только в случае погашения долга поручителем и, соответственно, перехода к нему прав требования по займу. К тому же не факт, что такой случай наступит – российская компания и сама может благополучно погасить свои долги перед этим «любым лицом». С экономической точки зрения материнская компания или ее аффилированное лицо в такой ситуации ничего не получат (если только не предусмотрено вознаграждение за поручительство, но оно не подпадает под регулирование ст. 269 НК РФ).
Тем не менее законодатель счел оправданным установить контроль и за такими взаимоотношениями российских компаний и их иностранных партнеров.
Кому на Руси дивиденды платить…
Налоговым кодексом РФ установлено, что «сумма превышения фактически начисленных процентов по займу над предельным размером процентов, принимаемым в целях налогообложения прибыли, признается дивидендами, уплаченными иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается по ставке, установленной пунктом 3 статьи 284» (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Этот, казалось бы, простой текст на самом деле очень труден для применения на практике.
С определением размера налоговой базы в виде «дивидендов» все понятно: сначала рассчитали проценты по договору займа, потом – их предельную величину (при наличии контролируемой задолженности) и, наконец, вывели разницу. Эта разница и есть «дивиденды, уплаченные иностранной организации». Но дальше начинаются вопросы…
В рассматриваемой нами статье 269 НК РФ речь идет о дивидендах, уплаченных иностранной организации. Проценты уплачиваются займодавцу. Если заем выдала материнская компания – ситуация ясна. Но если проценты уплачены аффилированному лицу материнской компании или любому другому лицу, то такие выплаты не могут быть дивидендами в силу закона – отсутствие доли в уставном капитале не позволяет этим лицам претендовать на участие в прибыли. Более того, даже в целях налогообложения такие выплаты сложно признать дивидендами.
Пункт 4 статьи 269 Кодекса вступает здесь в противоречие с пунктом 1 статьи 43 НК РФ, согласно которому дивидендами считается любой доход, полученный акционером при распределении прибыли по принадлежащим ему акциям. Иными словами, доходы, полученные не акционером, не могут быть дивидендами. Вменить доход материнской компании нельзя, поскольку она его не получает, поэтому остается показать доход в виде дивидендов у лица, не имеющего права на их получение. Напрашивается вывод об отсутствии экономического основания налога, подлежащего уплате с такого дохода (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Кроме того, если проценты уплачиваются российскому аффилированному лицу, но при этом они признаются уплатой дивидендов иностранной организации, возникает вопрос о порядке налогообложения такого дохода, а ссылка на пункт 3 статьи 284 НК РФ еще больше запутывает ситуацию.
Раньше налог с дивидендов уплачивался иностранными компаниями по ставке 15%, а российскими – по ставке 9%. С 1 января 2008 г. процесс усложнился. Теперь дивиденды, выплачиваемые некоторым российским компаниям, могут облагаться еще и по ставке 0%. При этом учитывается размер вклада российской компании в уставный капитал российской же компании. В рассматриваемой нами ситуации российская компания – получатель дивидендов не участвует в прибыли заемщика, но участвует иностранная материнская компания, которая и есть получатель дивидендов, но в лице российской компании. Так каким же образом определять размер налоговой ставки для дивидендов, выплаченных российской компании (по ставке 0% или 9%), но признаваемых выплаченными иностранной компании (по ставке 15%)?
Минфин России на этот счет придерживается мнения, что выплаты в пользу российской компании-займодавца, аффилированной с иностранной материнской компанией заемщика, признаются дивидендами, но не облагаются налогом. При этом расходы в виде превышения предельных процентов у должника все равно не могут быть включены в расчет налоговой базы, потому что задолженность контролируемая сноска 3.
На наш взгляд, такое решение вряд ли можно назвать мудрым, особенно если учесть, что налогоплательщики равны в своих правах. Проценты по долгам перед российской компанией, не причастной к иностранному капиталу, принимаются в расходы должника (или не принимаются) по совсем иным критериям и с другими ограничениями. А ведь в Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 3) указано, что устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов в зависимости от места происхождения капитала не допускается.
И напоследок…
Как следует из «Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов», возможным вариантом борьбы с недостаточной капитализацией может стать иной, более простой подход. Он основан на применении правила, согласно которому расходы по выплате процентов ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов. При этом под расходами понимаются расходы по выплате чистых процентов, то есть превышения сумм расходов по уплате процентов над доходами в виде процентов (в одном налоговом периоде). Этот подход можно применять без определения взаимной зависимости лиц как условия для ограничения по принятию процентов к расходам.
Только как быть с декларируемым принципом равенства налогоплательщиков? Компании, выдающие займы, всегда будут в проигрыше по сравнению с компаниями, не предоставляющими своих средств в пользование другим лицам. Последние будут учитывать в расходах всю сумму уплаченных процентов, так как полученные проценты равны нулю, а компании, выдающие займы, будут вынуждены ограничиваться разницей между полученными и уплаченными процентами. В случае превышения суммы полученных процентов над суммой уплаченных при таком порядке получается, что расхода не возникает в принципе…
Полагаем, что для соблюдения паритета интересов тех и других компаний в такой ситуации необходимо ввести норму, позволяющую исключить из доходов налогоплательщиков суммы процентов, полученных по выданным займам. Либо позволить компаниям показывать в налоговой декларации «свернутый» результат расчета: в расходах – превышение уплаченных процентов над полученными, в доходах – превышение полученных процентов над уплаченными. Тогда условия признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов для всех компаний будут равны.
***
В заключение хотелось бы добавить, что эффективность мер государственной политики в области контроля за деятельностью крупных холдинговых структур будет тем выше, чем яснее и конкретнее будут сформулированы нормы права. Законодателю действительно необходимо изменить подходы к противодействию практике «недостаточной капитализации». Однако изменение подходов не должно в очередной раз ограничиться внесением изменений в уже существующую статью – это приведет только к усилению внутренних противоречий нормы.
Считаем, что положения статьи 269 НК РФ требуют кардинального изменения – не только по форме, но и по сути. При этом необходимо обязательно учесть все ограничения, установленные международными правилами, а также интересы всех налогоплательщиков – проблема «тонкой капитализации» требует деликатного решения.
A.A. Zhigina
“Thin Approach” to “Thin Capitalisation”
The Government of the Russian Federation decided to revise the approaches adopted to combat “thin capitalisation”* practice. It still remains unclear, however, what such changes would imply, but the current trend already makes it possible to conclude that control of holding structures has been intensified.
Ключевые слова: доход, налоговая льгота, налоговая реформа, холдинг, недостаточная капитализация, взаимозависимые лица, дивиденды
