Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53: процессуальные вопросы доказывания необоснованности налоговой выгоды
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Оценка достоверности доказательств обоснованности налоговой выгоды
Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Сославшись на эту норму, Пленум ВАС РФ указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления ВАС РФ № 53).
Таким образом, факт несоответствия действительности сведений, отраженных в представленных налогоплательщиком документах, сам по себе может свидетельствовать о недостоверности доказательств, а значит, и о необоснованности подтверждаемой ими налоговой выгоды.
Признавая недостоверность представленных в подтверждение налоговой выгоды доказательств, ВАС РФ в большинстве случаев приходит к выводу о нереальности совершенных налогоплательщиком операций.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
О нереальности совершенных налогоплательщиком операций:
Как показывает практика ВАС РФ, наиболее эффективно опровергают доказательства налогоплательщиков (счета-фактуры, первичные документы) представленные налоговыми органами сведения об отсутствии в ЕГРЮЛ записей об организации-контрагенте, а также показания лиц, указанных в документах в качестве руководителей или собственников таких организаций, но отрицающих свою причастность к их деятельности или созданию. Показательны в этом отношении постановления от 02.10.2007 № 3355/07 по делу компании «ВостСибэкспортлес» и от 11.11.2008 № 9299/08 по делу компании «Кестрой 1».
В деле компании «ВостСибэкспортлес» Президиум ВАС РФ сделал выводы, важные для всех налогоплательщиков.
Во-первых, статья 88 НК РФ предусматривает использование налоговыми органами сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источников их получения. Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде. Как указал ВАС РФ, подобная информация должна оцениваться судами с учетом ее значимости, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер для ее получения.
Во-вторых, статья 71 АПК РФ обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и не предусматривает исключений для документов, в отношении которых не сделано заявлений о фальсификации. По мнению ВАС РФ, вывод о том, что документ, экспертиза подлинности которого не проводилась и не сделано заявления о фальсификации, является достоверным доказательством, не соответствует АПК РФ.
В деле компании «Кестрой 1» Президиум ВАС РФ, мотивируя свое решение о признании налоговой выгоды необоснованной, сослался на неуплату налогов в бюджет поставщиком налогоплательщика, а также на протокол допроса лица, указанного в документах поставщика как учредителя, но отрицавшего свое отношение к этой компании. При этом довод о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности не был признан достаточным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной.
Между тем такая категорическая оценка свидетельских показаний, полученных в рамках Налогового кодекса РФ либо Закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – Закон об оперативно-розыскной деятельности), не вполне согласуется с требованиями АПК РФ.
Во-первых, оценка доказательств, к которым относятся и свидетельские показания (ст. 64 и 88 АПК РФ), должна осуществляться судом на основании их всестороннего, полного, объективного и, главное, непосредственного исследования (ст. 10, ч. 1 ст. 71 АПК РФ).
Во-вторых, никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы (ч. 5 ст. 71 АПК РФ).
В-третьих, показания свидетелей, полученные вне рамок АПК РФ, исключают право налогоплательщика задавать вопросы таким свидетелям (ч. 1 ст. 41 АПК РФ).
И последнее, не менее важное, обстоятельство – в отличие от требований АПК РФ (ч. 4 ст. 56) свидетеля, давшего ложные показания в рамках НК РФ либо Закона об оперативно-розыскной деятельности, так же как и отказавшегося от них, нельзя привлечь к уголовной ответственности.
Это обстоятельство, при очевидной заинтересованности таких лиц не признавать свою причастность к деятельности организаций-неплательщиков, значительно снижает «процессуальную ценность» подобных доказательств. При этом суды, руководствуясь позицией ВАС РФ, возлагают на налогоплательщиков дополнительные процессуальные обязанности опровергать такие показания, когда есть основания полагать, что они не соответствуют действительности (ст. 304 АПК РФ).
Распределение бремени доказывания
Мнение, что при защите в суде налогоплательщику нет необходимости занимать активную позицию, поскольку обязанность доказывания возложена на налоговые органы (основано на п. 6 статьи 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ), – одно из наиболее частых заблуждений. Часть 1 статьи 65 АПК РФ требует от каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Ссылка на эту норму содержится и в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.
Напоминая об обязанности представления в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, необходимых для получения налоговой выгоды, ВАС РФ обращает внимание на то, что выполнение налогоплательщиком данного требования законодательства, тем не менее, не может являться основанием получения налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что «сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы» (п. 1 Постановления № 53). Другими словами, налоговому органу достаточно доказать только неполноту либо противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах для того, чтобы отказать в признании обоснованности получения налоговой выгоды.
В этой связи становится понятной позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в рассмотренных выше постановлениях по делам компаний «ВостСибэкспортлес» и «Кестрой 1»: показания отрицающих свою причастность к деятельности или созданию организации-контрагента свидетелей послужили основанием для вывода о противоречивости сведений в представленных налогоплательщиком документах и, следовательно, о необоснованности налоговой выгоды.
В подобных ситуациях, если налогоплательщик не опровергнет доводы налогового органа дополнительными доказательствами (ч. 1 ст. 65 АПК РФ), то возникает риск наступления последствий совершения или несовершения им процессуальных действий (ч. 2 ст. 9 и ч. 3 ст. 41 АПК РФ). В связи с этим стоит напомнить, что суд оказывает содействие сторонам в получении необходимых доказательств, но инициатива по их сбору должна исходить от участников спора (ч. 3 ст. 133 и п. 3 ч. 1 ст. 135 АПК РФ).
Налогоплательщики. Президиум ВАС РФ неоднократно указывал в своих постановлениях, что налогоплательщик обязан документально подтвердить право на налоговые вычеты, расходы, льготы. При наличии таких доказательств и отсутствии документально подтвержденных сомнений в их неполноте, недостоверности и (или) противоречивости необоснованность налоговой выгоды должен доказать налоговый орган.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об обязанности налогоплательщика документально подтвердить право на налоговые вычеты, расходы, льготы:
Налоговые органы. Нереальность операций, отсутствие деловой цели и должной осмотрительности налогоплательщика обязаны доказывать налоговые органы. Вывод о нереальности сделки может быть сделан только тогда, когда есть доказательства неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений в документах налогоплательщика (п. 1 Постановления № 53).
Если у налогового органа нет доказательств нереальности совершенных налогоплательщиком операций, то суд должен исследовать, были ли они обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Доказывать отсутствие разумных экономических причин или целей делового характера также обязаны налоговые органы (п. 5 Постановления № 53).
По этим же причинам налоговые органы обязаны доказывать факты отражения налогоплательщиком в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Этот вывод подтверждается практикой ВАС РФ.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об учете операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом:
Непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и тот факт, что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, также обязан доказать налоговый орган (п. 10 Постановления № 53). Такая позиция ВАС РФ выражена, например, в Постановлении Президиума от 27.03.2007 № 15251/06 по делу предпринимателя В.Ф. Алешина.
Предположения о возможном наступлении определенных обстоятельств
Предположения о возможном наступлении в будущем определенных обстоятельств не дают налоговому органу оснований сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды. Так, в Постановлении по делу компании «Архангельскгеолдобыча» Президиум ВАС РФ отметил, что предметом доказывания по делу о признании незаконным решения налогового органа «являются выявленные правонарушения – допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством».
Однако зачастую налоговые органы строят свою позицию на предположениях – например, о невозможности достижения налогоплательщиком определенного экономического результата, неполучении в будущем прибыли, невозврате займа и т. п.
По мнению ВАС РФ, если такие предположения не основаны на объективных данных, их нельзя признать основанием для отказа в признании за налогоплательщиком права на налоговую выгоду. Отказ налогового органа в признании обоснованности налоговой выгоды должен быть подтвержден объективными данными и не может строиться на предположениях о наступлении или ненаступлении определенных событий в будущем.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об оценке предположений налоговых органов, не основанных на объективных данных:
***
Подводя итог, сошлемся на мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева о том, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 устраняет некоторые пробелы в первую очередь процессуального законодательства сноска 1. Это постановление позволяет повысить эффективность доказывания в тех случаях, когда действительно имеет место злоупотребление налогоплательщиком своими правами.
Накопленный ВАС РФ опыт эффективного разрешения налоговых споров наглядно демонстрирует особенности и отличия процесса доказывания по таким спорам от дел, рассматриваемых арбитражными судами в порядке искового производства.
Следует признать, что самим Постановлением № 53, а также последующей практикой рассмотрения споров о налоговой выгоде ВАС РФ фактически положил начало проработке процессуальных особенностей доказывания по налоговым спорам.
В этой связи нельзя не отметить ряд постановлений Президиума ВАС РФ, напрямую не связанных с обсуждаемой проблемой, но имеющих непосредственное отношение к налоговому процессу. В этих постановлениях Президиум ВАС РФ отметил процессуальные особенности урегулирования налоговых споров в досудебном порядке.
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Между тем процедурным вопросам выявления налоговых правонарушений и привлечения налогоплательщиков к ответственности, не говоря уже о проблеме соблюдения их прав, в Налоговом кодексе РФ пока посвящено лишь несколько статей. В связи с этим законодателю стоит обратить внимание на такое положение дел и принять соответствующие изменения в главы 14, 19 и 20 Налогового кодекса РФ.
E.A. Lysenko
Resolution No. 53 of the Russian Supreme Arbitration Court dated 12 October 2006: Procedural Issues for Proving Unsubstantiated Tax Benefits
A mechanism introduced by the Plenum of the Russian Supreme Arbitration Court to assess tax benefits made it possible to simplify materially the procedure for providing evidence in tax disputes. However, it is highly unlikely that standard cases could cover the manifold diversity of practical situations. Further to the article*, the author considers issues arising when proving unsubstantiated tax benefits.
Ключевые слова: доказательство, налоговая выгода, ВАС РФ, № 53, налоговый спор
