ЕСН отменен – что вместо него?
.gif)
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru
Вводимые Законом о страховых взносах платежи, подлежащие зачислению в отдельные внебюждетные фонды, должны стать источником финансирования социального обеспечения в РФ сноска 1 вместо существующего сейчас единого социального налога (ЕСН).
При этом сохранится система обязательного пенсионного страхования с соответствующими коррективами, вносимыми в Федеральный закон от 15.12.2001 г. № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании).
Поэтому при анализе законодательных изменений в области финансирования социального обеспечения необходимо проводить сравнения как с ЕСН, так и с порядком исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Такой анализ имеет смысл проводить с учетом особенностей разрешения тех или иных вопросов на практике.
Общие вопросы применения Закона о страховых взносах
Прежде чем перейти к характеристике отдельных элементов страховых взносов, которые в целом повторяют элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ), необходимо обратить внимание на то, что законодатель отказался от общего определения понятия «страховые взносы», рассредоточив соответствующие определения в федеральных законах о конкретных видах обязательного социального страхования. При этом не везде указан критерий индивидуальной возмездности, что порождает вопросы о правовой природе страховых взносов.
С 1 января 2010 г. предусмотрены:
Поскольку новые страховые взносы не регулируются нормами законодательства о налогах и сборах, законодателю пришлось включить в Закон о страховых взносах значительное число общих норм, по сути, дублирующих нормы НК РФ. Так, например, статья 4 Закона о страховых взносах посвящена порядку исчисления сроков и почти дословно воспроизводит статью 6.1 НК РФ.
При таком «переносе» невозможно избежать потерь отдельных норм, что и произошло. «Потерялись» нормы, определяющие действие законодательства РФ о страховых взносах сноска 2 во времени. Для законодателя здесь открываются широкие возможности по внесению изменений в законодательство о страховых взносах без учета каких-либо ограничений на момент вступления их в силу. Такой подход следует признать существенным «шагом назад», создающим предпосылки для отказа от принципа доверия к закону и действиям государства.
Еще одним «сложным» вопросом применения Закона о страховых взносах станет вопрос о даче разъяснений. Согласно нормам НК РФ в настоящее время Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, налоговые органы дают разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций и, в свою очередь, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России. При этом следование письменным разъяснениям уполномоченного органа освобождает налогоплательщиков от начисления пеней и от привлечения к ответственности.
Со страховыми взносами все гораздо сложнее. Органы контроля за уплатой страховых взносов – ПФ России и ФСС России – обязаны давать плательщику страховых взносов разъяснения о принятых нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков, полномочиях органов контроля, а также предоставлять плательщикам формы расчетов по начисленным и уплаченным взносам и разъяснять порядок их заполнения. Помимо этого плательщик вправе получать от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (Минздравсоцразвития России) письменные ответы на вопросы по применению законодательства РФ о страховых взносах. При этом непонятно, освобождает ли следование этим ответам от пеней и штрафов (по Закону о страховых взносах от пеней и штрафов освобождает только следование письменным разъяснениям) и обязаны ли органы контроля за уплатой страховых взносов следовать этим ответам? Окончательно запутывает ситуацию формулировка пункта 5 статьи 1 Закона о страховых взносах, согласно которой в целях единообразного применения этого закона при необходимости могут издаваться соответствующие разъяснения в порядке, определяемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 № 731 право издавать соответствующие разъяснения предоставлено Минздравсоцразвития России. Соответственно, возникает вопрос, в чем же суть отличий этих разъяснений от письменных ответов того же самого ведомства.
Плательщики страховых взносов
Закон о страховых взносах определяет плательщиков аналогично определению плательщиков ЕСН в главе 24 НК РФ. Но при этом оговорено, что федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться и иные категории страхователей (плательщиков страховых взносов)сноска 3.
Статья 6 Закона о страховых взносах предусматривает, что в целях контроля за уплатой страховых взносов органы контроля осуществляют учет плательщиков страховых взносов на основании данных об их учете (регистрации) в качестве страхователей. На основании Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ в России действует принцип «одного окна», который распространяется на государственную регистрацию юридических лиц, их постановку на налоговый учет и регистрацию в качестве страхователей в государственных внебюджетных фондах. Регистрация юридических лиц в качестве страхователей осуществляется без непосредственного обращения страхователей в фонды. Поэтому будем надеяться, что вступление в силу Закона о страховых взносах не повлечет за собой необходимости массовой регистрации организаций-работодателей в качестве плательщиков «новых» взносов, хотя не исключено и введение особенностей постановки на учет для отдельных категорий плательщиков страховых взносов (могут устанавливаться Правительством РФ).
Объект обложения страховыми взносами
Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением отдельных выплат самозанятым лицам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы и искусства.
Как видим, нет существенных расхождений с определением объекта обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Принципиальным отличием объекта обложения страховыми взносами является то, что новый Закон не делает никаких различий между выплатами, учтенными организациями при исчислении налога на прибыль, и выплатами, не отнесенными к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Таким образом, выплаты и вознаграждения, отвечающие определению объекта обложения страховыми взносами, будут в любом случае облагаться страховыми взносами, и работодатель, который не учел те или иные выплаты в пользу своих работников при исчислении налога на прибыль, уже не сможет «сэкономить» на обязательных социальных отчислениях.
Хорошей иллюстрацией проблем, возникающих в связи с таким решением законодателя, является порядок обложения с 1 января 2010 г. вознаграждений членам советов директоров хозяйственных обществ, выплачиваемых по решению общего собрания участников. Действительно, в соответствии с пунктом 48.8 статьи 270 НК РФ с 1 января 2009 г. вознаграждения и иные выплаты, осуществляемые членам совета директоров, не могут уменьшать базу по налогу на прибыль. С другой стороны, в свое время Президиум ВАС РФ отметил сноска 4, что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, поэтому подпадает под объект обложения ЕСН. Соответственно, такая выплата будет подпадать и под объект обложения страховыми взносами.
База для исчисления страховых взносов
В статье 8 Закона о страховых взносах определена база для начисления страховых взносов как сумма выплат и иных вознаграждений, составляющих объект обложения таких взносов, начисленных за расчетный период (календарный год) в пользу физических лиц, за исключением необлагаемых выплат, указанных в статье 9 Закона. В этой статье в основном перечислены выплаты, которые в настоящее время не облагаются ЕСН на основании статьи 238 НК РФ.
По сравнению с действующим законодательством в целях регулирования базы для исчисления страховых взносов с 1 января 2010 г. вводится ряд новаций.
База для исчисления страховых взносов с 1 января 2010 г.
|
Новации
|
Комментарий
|
|
Облагаются страховыми взносами компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника
|
По существу, законодатель установил единый режим обложения таких компенсаций как налогом на доходы физических лиц, так и страховыми взносами
|
|
Исключены из состава необлагаемых компенсаций выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда (кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов)
|
Такое решение законодателя – своеобразный ответ на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 4419/07. Суд решил, что подобные выплаты не подпадают под обложение ЕСН, если они признаются компенсационными в смысле ст. 164 ТК РФ. Теперь законодатель решил ограничить состав необлагаемых компенсационных выплат за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда только денежной выплатой, прямо указанной в ст. 222 ТК РФ
|
|
Исключены из обложения страховыми взносами платежи работодателя по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, а также пенсионные взносы плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения
|
Ныне действует режим исключения из налоговой базы по ЕСН сумм страховых платежей работодателя по определенным договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц
|
|
Не облагается страховыми взносами материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, в сумме, не превышающей 4 тыс. руб. на одного работника за расчетный период
|
ЕСН не облагается сумма, не превышающая 3 тыс. руб. на одно физическое лицо за налоговый период, но только в отношении материальной помощи, выплачиваемой за счет бюджетных источников организаций
|
|
Не облагаются страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории России
|
В действующем законодательстве четкого разрешения для такой ситуации нет, а фискальные органы исходят из того, что взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а ЕСН – начисляется
|
Важной особенностью исчисления страховых взносов для организаций является введение предельной величины базы для начисления страховых взносов – 415 тыс. руб. на каждого работника. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную сумму (исчисляется нарастающим итогом с начала расчетного периода), страховые взносы не взимаются. С 2011 г. эта предельная величина будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы в России, размер индексации будет определяться Правительством РФ. Вместо действующих сейчас ставок ЕСН для исчисления суммы страховых взносов устанавливаются тарифы страховых взносов.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
Закон о страховых взносах предусматривает исчисление организациями по итогам каждого календарного месяца ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам.
Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за месяцем начисления платежа. Такой порядок исчисления и уплаты, на первый взгляд, делает страховые взносы схожими с ЕСН. Тем не менее необходимо обратить внимание на следующее решение ВАС РФ.
В Постановлении Пленума от 26.07.2007 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» ВАС РФ провел разграничение между авансовыми платежами по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в части возможностей начисления пеней за просрочку уплаты. Было установлено, что закрепленное НК РФ регулирование порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогам отличается от порядка регулирования выплат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем порядок начисления пеней по налогам не распространяется на ежемесячные авансовые платежи по обязательному пенсионному страхованию. Такой вывод был сделан на основе действующего сейчас Закона об обязательном пенсионном страховании. Принятие Закона о страховых взносах, вводящего понятие «ежемесячный обязательный платеж», равно как и изменения, вносимые Законом № 213-ФЗ в Закон об обязательном пенсионном страховании, может потребовать переосмысления сложившейся ситуации.
Важная новелла, о которой следует помнить, содержится в статье 18 Закона о страховых взносах: из-за неправильного указания кода бюджетной классификации (КБК) в платежном поручении обязанность по уплате страхового взноса не признается исполненной. Этим отличается порядок уплаты страховых платежей от порядка уплаты налогов, предусмотренного НК РФ, который допускает исправление ошибок в платежном поручении, в том числе при неправильном указании КБК.
Отчетность плательщиков страховых взносов
Отчетность и сроки ее представления в органы контроля за уплатой страховых взносов закреплены в статье 15 Закона о страховых взносах. На первый взгляд количество отчетов по страховым взносам и периодичность их представления организациями по сравнению с отчетностью по ЕСН не изменяется. Сейчас плательщики ЕСН ежеквартально сдают расчеты по ЕСН в налоговые органы, отчеты в ФСС России, а также расчеты (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ России. В то же время Законом № 213-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». Предусмотрено ежеквартальное представление в пенсионный фонд сведений о страховых взносах и страховом стаже работников, то есть тех сведений, которые в настоящее время представляются в ПФ России один раз в год. Новое правило начнет действовать с 1 января 2011 г..
За первое полугодие 2010 г. – до 1 августа 2010 г.
За 2010 г. – до 1 февраля 2011 г.
Для страховых взносов установлен единственный порог регрессии – 415 тыс. руб.
Контроль за уплатой страховых взносов
ПФ России и ФСС России определены Законом о страховых взносах как органы контроля за уплатой страховых взносов. В то же время правовой статус этих фондов не претерпел изменений – они продолжают оставаться государственными учреждениями (не органами власти). В результате властными полномочиями по контролю за соблюдением законодательства РФ о страховых взносах, то есть полномочиями, имманентно присущими органу публичной власти, наделяются организации, не обладающие соответствующим статусом. Подобное нововведение требует по меньшей мере отдельной конституционно-правовой оценки, в том числе с учетом содержания и смысла проведенной административной реформы, основные положения которой закреплены в Указе Президента РФ от 09.03.2004 № 314. Скорее всего, решение этого вопроса потребует внесения соответствующих корректив в законодательство.
Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов возложен законодателем на:
Как и для ЕСН, основными формами контроля за уплатой страховых взносов будут камеральная и выездная проверки.
Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком, а также имеющихся у контрольного органа.
Выездная проверка проводится на территории (в помещении) плательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов. При этом срок выездной проверки – не более двух месяцев – не может быть продлен (в отличие от налоговых проверок), хотя возможно приостановление проверки (основания и сроки – как при выездных налоговых проверках).
Важная гарантия интересов плательщиков страховых взносов состоит в том, что выездная проверка плательщика страховых взносов проводится не чаще одного раза в три года. Еще одной гарантией служит прямой запрет на изъятие подлинников документов при проведении проверок. В то же время сроки хранения документов, подтверждающих исчисление и уплату сумм страховых взносов, увеличены до шести лет (против четырех лет в ст. 23 НК РФ).
Интересная особенность проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов состоит в том, что они должны проводиться территориальными органами ПФ и ФСС России совместно, на основании разрабатываемых ими ежегодных планов выездных проверок. Однако помимо единственного упоминания в Законе о страховых взносах о совместном проведении проверок, процедура проведения таких проверок не раскрывается, что оставляет открытыми множество вопросов, ответить на которые, судя по всему, предстоит правоприменительной практике. В частности, непонятно, будут ли проверяющие, относящиеся к двум разным контрольным органам, истребовать в ходе проверки документы «совместно» или по отдельности, будет ли составляться единый акт проверки и, наконец, следует лиожидать принятия совместного решения.
Порядок оформления результатов проверки плательщика страховых взносов и вынесения решения по проверке похожи на предусмотренный в НК РФ порядок для налоговых проверок. При этом нарушение права плательщика страховых взносов участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и необеспечение ему возможности представить объяснения не влечет за собой отмену решения контрольного органа, как это предусмотрено для налоговых проверок.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. В решении могут быть указаны размер выявленной в ходе проверки недоимки и сумма соответствующих пеней.
Принятое решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого оно вынесено (его уполномоченному представителю). Решение может быть обжаловано в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом вступление этого решения в силу не зависит от его обжалования в вышестоящий орган. В отличие от предусмотренного НК РФ порядка обжалования решений налоговых органов, для обжалования указанного решения в суд не требуется обязательного предварительного обжалования в вышестоящий контрольный орган (вышестоящему должностному лицу).
Ответственность плательщиков страховых взносов
Поскольку порядок исчисления и уплаты страховых взносов не регулируется Налоговым кодексом, Закон о страховых взносах вводит понятие «нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах».
Под этим понятием подразумевается совершенное плательщиком страховых взносов или банком противоправное деяние (действие или бездействие), за которое Законом о страховых взносах установлена ответственность. Составы таких правонарушений схожи с составами налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.
К правонарушениями законодательства РФ о страховых взносах отнесены:
непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам (штраф в размере, аналогичном штрафу по ст. 119 НК РФ);
неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов (штраф в размере, аналогичном штрафу по ст. 122 НК РФ);
отказ или непредставление плательщиком в установленный срок документов (копий документов) в орган контроля за уплатой страховых взносов (штраф в размере 50 руб. за каждый документ аналогично п. 1 ст. 126 НК РФ).
***
Вводимые с 1 января 2010 г. страховые взносы имеют много общего с действующими в настоящее время ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Иными словами, «новые» страховые взносы – это тот же ЕСН, но с повышенными ставками.
В то же время недостаточная проработанность нового нормативного регулирования, с одной стороны, потребует от организаций особого внимания при переходе на уплату страховых взносов по новым правилам, с другой – предопределяет необходимость внесения соответствующих корректив в новое законодательство.
V. V. Voinov
Starting from 1 January 2010 two laws should enter into force*, stipulating in aggregate replacement of the unified social tax by mandatory pension insurance contributions, mandatory medical insurance payments and payments on sick leave and maternity leave.
сноска 1 Представляется, что термин «социальное обеспечение», используемый в статье 39 Конституции РФ, более удачен для общей характеристики рассматриваемых отношений, чем термин «социальное страхование», который обычно связывается с одним из видов социальных пособий, выплачиваемых за счет ФСС России.
сноска 2 Именно о таком законодательстве (и об ответственности за его нарушение) говорит ст. 1 Закона о страховых взносах, при этом состав законодательства четко не определен.
сноска 3 Далее в статье рассматриваются вопросы уплаты страховых взносов организациями, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Ключевые слова: плательщик, правовая природа, страховые взносы, ЕСН, объект страхования, уплата налога, отчетность, контроль, привлечение к ответственности
