Кризис налогового правосудия в России: признаки, причины, пути преодоления

К.А. Сасов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
канд. юрид. наук
E-mail: info@pgplaw.ru

Признаки кризиса налогового правосудия

В истории налогового правосудия России имели место случаи вынесения судебных актов, которые дезориентировали участников налоговых правоотношений в вопросах правомерности своего обычного поведения. Так, например, после известного Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О налогоплательщики, возмещавшие из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам не из собственных, а из заемных средств, не нарушая ни одной нормы права и обычаев делового оборота, в одночасье стали правонарушителями. К счастью, судебный кризис не случился благодаря активным действиям предпринимательского сообщества – в ответ на обращение Союза промышленников и предпринимателей России Конституционный Суд РФ в Определении от 04.11.2004 № 324-О, то есть спустя всего 7 месяцев, уточнил свои выводы.

Сегодня ситуация принципиально иная. Выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой-1» о том, что отречение руководителя фирмы-поставщика от участия в деятельности фирмы в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты, живут уже почти год. Более того, эти выводы в разных вариациях воспроизводятся в других судебных актах ВАС РФ и федеральных арбитражных судов сноска 1.

Причины возникновения мнимых правоотношений «отказника» с предприятием могут быть различными – утеря или хищение паспорта, добровольная передача паспорта другим неизвестным лицам, подписание документов за деньги «не глядя» и т. д. При этом суды все чаще вынуждают налогоплательщиков платить налоги за себя и за поставщика-«отказника», а налоговые мошенники, число которых множится на глазах правоохранительных органов, остаются безнаказанными. Более того, все чаще зиц-председатели таких фирм вместо тюремных нар занимают скамьи свидетелей в арбитражных судах и благополучно помогают налоговым органам поражать в налоговых правах своих бывших контрагентов сноска 2.

Налоговые органы доначисляют налоги, следуя стандартной схеме. Итог судебного налогового спора зачастую предопределен:

налоговый орган, ничего не предпринявший для наказания настоящего налогового мошенника и взыскания с него недоимок в бюджет, в споре побеждает;

налогоплательщик, введенный в заблуждение как самим контрагентом, так и государственными органами, незаконно зарегистрировавшими лицо по подложным документам, спор проигрывает;

настоящий налоговый мошенник, не уплативший налоги в бюджет, торжествует, поскольку либо вовсе не участвует в споре, либо участвует как свидетель.

Подобные судебные акты ориентируют всех участников налоговых правоотношений не на соблюдение законодательства, а, напротив, на уклонение от него.

Налоговый мошенник узнает, как избежать ответственности: «потерять» паспорт, исказить подписи на заявлениях о регистрации организации и первичных документах, отречься от руководимой им организации.

Налоговый инспектор получает готовую инструкцию по проведению налоговых проверок, позволяющую без доказывания вины проверяемого налогоплательщика со стопроцентной гарантией привлечь его к ответственности и выполнить план доначислений. Преследовать фирмы-«однодневки» инспекции не выгодно, иначе она не получит незаменимых доказательств – свидетельских показаний руководителей-«отказников».

Налогоплательщик, обманутый «непорядочным контрагентом», будет вести свою деятельность так, чтобы документы контрагента вообще не играли роли для его налогообложения – например, перейдет на упрощенную систему налогообложения. В некоторых случаях налогоплательщику выгодно «утратить» документы, на которых есть подписи возможных «отказников», тогда налоговым органам ничего не останется, как принять затраты расчетным методом (п. 7 ст. 31 НК РФ).

Причины кризиса налогового правосудия

Нельзя сказать, что предпринимателей устраивает сложившаяся судебная практика. Ученые и юристы-практики активно обсуждают негативные судебные тенденции, называя их причины сноска 3. Рассмотрим главные версии.

Налогоплательщик сам виноват в поражении своих прав (умышленная или неосторожная форма вины). Многие специалисты советуют налогоплательщикам быть разборчивее при выборе контрагентов, для чего расширять тендерные закупки, создавать специальную систему корпоративной и налоговой безопасности, разрабатывать локальные акты (приказы, положения, памятки, досье и т. д.) сноска 4. Другие – рекомендуют проверять не только реальность существования юридического лица, но и образ жизни генерального директора сноска 5. Советы хороши, но любопытство налогоплательщиков имеет свои законные пределы сноска 6 и связано с немалыми финансовыми издержками.

Поражение в налоговых правах лица – организатора или соучастника «налогосберегающей схемы» не вызывает протеста, однако случаи проявления неосторожной формы вины налогоплательщика воспринимаются не так однозначно.

Налоговые органы исходят из того, что предприниматели не могут не знать о налоговых мошенничествах своих контрагентов, поэтому доказательств осведомленности налогоплательщиков о неправомерности поведения своих контрагентов зачастую не приводят вообще.

В своих рассуждениях налоговые специалисты опираются на следующие положения:
информация, содержащаяся в документах, принимаемых к учету, должна быть достоверной (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), а лицо, ведущее учет, вправе выяснять ее достоверность, в том числе у контрагента;

предпринимательская деятельность ведется на свой риск (ст. 2 ГК РФ).

Не реализовав свое право на проверку достоверности информации в документах контрагента, налогоплательщик рискует налоговыми вычетами сноска 7.

Для анализа этих умозаключений необходимо определить, какая именно информация в документах вызывает сомнение у налоговых органов. Как правило, информация о самой хозяйственной операции не вызывает спора. Чаще всего оспаривается достоверность информации, относящейся к личности подписанта (директора и главного бухгалтера организации-контрагента).

Зачастую со ссылкой на почерковедческие экспертизы налоговые органы утверждают, что документы от имени контрагента подписало неустановленное неуполномоченное лицо. Возникает вопрос: как налогоплательщику проверить достоверность подписи директора на документах контрагента, если даже статья 434 ГК РФ допускает подписание двухстороннего документа (договора) не в одном месте, а путем обмена документами, то есть личная встреча налогоплательщика с директором контрагента не обязательна.

Самый простой способ – обратиться с запросом к контрагенту. Но вряд ли контрагент признает, что за директора документы подписал секретарь. Если подпись проставлена штампом-факсимиле, значит, ее могло проставить любое физическое лицо сноска 8.

Другой способ – участвовать при подписании контрагентом всех документов. Но этот способ не реален. Так же как и третий способ – проводить почерковедческие экспертизы всех документов контрагентов (сличать первую, достоверную, подпись директора со всеми последующими) – чересчур трудозатратный и дорогостоящий.

Еще один распространенный упрек налогового органа – лицо, указанное в качестве руководителя организации-контрагента, таковым не является. Но этот упрек опровергается правоустанавливающими документами контрагента – уставом, приказом о назначении директора. Кроме того, информация о руководителе организации содержится в ЕГРЮЛ (подп. «л» п. 1 ст. 5 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ). В силу требований статьи 12 и пункта 1 статьи 9 Закона о государственной регистрации юридических лиц при создании юридического лица заявление о его государственной регистрации удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке. Поэтому, если в расшифровке подписей на документах контрагента указаны те же лица, что и в ЕГРЮЛ, информация должна признаваться достоверной (так как проверена и регистратором, и нотариусом) сноска 9.

Государство ужесточило налоговый контроль для пополнения бюджета в период кризиса. Действительно, по срокам возникновения (осень 2008 г.) судебный кризис в России совпадает с мировым финансовым кризисом. Некоторые специалисты убеждены в том, что права добросовестных налогоплательщиков нарушает именно борьба государства с фирмами-«однодневками» сноска 10. Судебная доктрина о необоснованной налоговой выгоде может быть истолкована как новый способ борьбы с правонарушителями – путем лишения налоговых выгод их контрагентов-соучастников.

Логика такой борьбы очевидна: если добропорядочные налогоплательщики откажутся от сомнительных сделок, то рынок сделок по «налоговой минимизации» сократится до нуля.

Такая тактика схожа с боевой тактикой «выжженной земли», когда неприятельская армия погибает потому, что на ближайшей территории отсутствует провизия.

Однако никакой борьбы с самими фирмами-«однодневками» государство не ведет.

По закону регистрация юридических лиц возложена на налоговые органы. Это означает, что именно регистратор из известных только ему источников информации заведомо должен знать (не может не знать), что он регистрирует фирму-«однодневку». Следовательно, претензии в неосторожности, халатности, осведомленности о том, что фирма имеет признаки «однодневки» нужно предъявлять не к организациям, а к регистратору, который, обладая необходимой информацией, осознанно наделяет такую фирму правоспособностью. Несмотря на это, налоговые чиновники сетуют, что регистраторы не обязаны и не могут ничего проверять сноска 11. Но ведь очевидно, что неуплата налогов, несдача налоговой отчетности (сдача «нулевой» отчетности), искажение бухгалтерского учета по подложным документам образуют составы налоговых правонарушений и уголовных преступлений. Поэтому нормальной реакцией государства на такие факты в соответствии с пунктом 2 статьи 61 ГК РФ должна быть ликвидация юридического лица.

Если же физическое лицо – руководитель в последующем «отреклось» от руководства фирмой-«однодневкой», появляется повод для ликвидации организации в судебном порядке: наличие грубых неустранимых нарушений закона (заведомо недостоверная информация о руководителе организации), допущенных при регистрации юридического лица. Соответствующие полномочия предоставляют налоговым органам пункт 2 статьи 25 Закона о государственной регистрации юридических лиц и пункт 11 статьи 7 Федерального закона № 943-1 от 21.03.1991 «О налоговых органах Российской Федерации».

Вместе с тем обилие налоговых споров, вызванных участием в правоотношениях фирм-«однодневок» резко контрастирует с отсутствием судебных дел о ликвидации фирм-«однодневок».

Обращает на себя внимание такой показательный факт. На сайте Минфина России в июне 2009 г. был размещен проект официального отзыва Правительства РФ на законопроект «О внесении изменений в Федеральный закон “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей”» (№ 192931-5). На предложение запретить направление документов на регистрацию юридического лица по почте (то есть обязать заявителя появиться у регистратора лично) рекомендовано ответить, что установление такого запрета не снизит риска регистрации по подложным документам, поскольку органы, занимающиеся государственной регистрацией, не имеют возможности устанавливать подлинность документов даже в случае их личного представления заявителем.

Если это – официальная позиция государства, то вряд ли справедливо требовать от бизнеса проявления «разумной предусмотрительности» при выборе контрагента, так как его административные возможности проверить подлинность официальной информации о контрагенте значительно слабее. Беспомощность государства представляется мнимой, а перекладывание ответственности на налогоплательщиков – аморальным. Прощение налоговых долгов мошенникам и соответствующее увеличение налоговой нагрузки на реальный сектор экономики нельзя признать антикризисной мерой. Напротив, такая политика может стать причиной глубокого национального экономического кризиса.

Нечеткое налоговое и процессуальное законодательство. Некоторые судьи видят проблему в излишней формализации налогового законодательства: до тех пор, пока не будет изменена статья 169 НК РФ, суды не вправе удовлетворять требования налогоплательщика о предоставлении вычета по НДС на основании иных документов, подтверждающих это право.

На наш взгляд, такой подход не имеет права на существование. Суд не может отказать в защите прав налогоплательщика в ситуации правового либо документального пробела. Более того, пункт 7 статьи 3 НК РФ прямо обязывает защищать права налогоплательщика в подобной ситуации. Иной порядок нарушает конституционное право на судебную защиту и на справедливый суд, предусмотренное Европейской конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 (Россия присоединилась к Конвенции 30.03.1998 Федеральным законом № 54-ФЗ).

Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборахсноска 12.

С формальным подходом не согласны многие судьи. Они отмечают, что зачастую при определении предмета доказывания допускаются методологические ошибки, а именно:

расширяется предмет доказывания (в частности, когда имеется ссылка на доказатеьства, которые относятся к третьим лицам и свидетельствуют об их недобросовестности);

основной предмет доказывания подменяется локальным;

сведения о факте подменяются сведениями о документах.

Но для целей налогового контроля важен факт хозяйственной операции, зафиксированный счетом-фактурой. Проверке в суде и, соответственно, доказыванию подлежит факт действительного совершения операции. Если это доказано, то для налогового контроля не имеет значения, кто подписал счет-фактуру. Ненадлежащее оформление документа может свидетельствовать только о недобросовестности поставщика, что, как известно, не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты сноска 13.

Оформление гражданско-правовых отношений первичными документами регулируется ГК РФ, который прямо говорит о том, что документ должен адекватно выражать волю юридического лица, а не его представителя. Закон допускает, что даже договор, подписанный неуполномоченным лицом, не теряет своей юридической силы, если конклюдентное поведение представляемого юридического лица свидетельствует об одобрении этой сделки (ст. 183 ГК РФ).

Пункт 6 статьи 169 НК РФ не допускает подписания счета-фактуры никаким иным лицом, кроме руководителя и главного бухгалтера предприятия-продавца, уполномоченных или доверенных лиц. Но нарушение этого правила одним лицом не может иметь негативных последствий для другого лица. Дело в том, что нарушение продавцом порядка составления счета-фактуры, влекущее согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ лишение покупателя права на возмещение или вычет сумм НДС, предъявленных продавцом, должно быть для покупателя очевидным. Нетрудно заметить, что нарушение продавцом некоторых предписаний Кодекса физически не может быть проконтролировано покупателем товара. Например, покупатель по объективным причинам не может достоверно знать истинный порядковый номер и дату выписки счета-фактуры продавцом, в ряде случаев – страну происхождения товаров, кто именно из числа полномочных лиц подписал счет-фактуру и его ли это подпись.

Пути преодоления судами кризиса налогового правосудия

Развернутое (не усеченное) применение судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды». Большинство негативных судебных актов арбитражных судов сегодня основаны на пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Из него вытекает, что право налогоплательщика на налоговый вычет обусловлено достоверностью информации, содержащейся в его документах. Поэтому, если налоговый орган докажет, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, недостоверны, он вправе отказать налогоплательщику в налоговой выгоде. На наш взгляд, такое толкование ошибочно сноска 14.

Доказывание, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, – это только первый этап признания налоговой выгоды необоснованной. Назовем это этапом «возникновения сомнения».

Далее следует второй этап – «установление истины», когда устанавливается взаимосвязь подозрительных фактов, свидетельствующих:

о нереальности хозяйственной операции (мнимая сделка);

об учете операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (притворная сделка);

о совершении сделки исключительно в целях налоговой экономии (налоговая минимизация);

о том, что налогоплательщику было либо могло быть известно, что контрагент нарушает налоговое законодательство (соучастие в правонарушении).

Третий обязательный этап – определение налоговых последствий от переквалификации гражданских правоотношений, то есть определение прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического смысла сделки.

Корректировка подхода в оценке доказательств по налоговому спору. По закону полномочный директор – это физическое лицо, указанное в ЕГРЮЛ, а не то, которое само себя таковым провозглашает. Но налоговые органы и суды зачастую не признают достоверной информацию из ЕГРЮЛ, ссылаясь лишь на свидетельские показания физических лиц. Такой подход может поставить под сомнение любые проявления правоспособности организаций: под предлогом отсутствия полномочий можно отказаться от сделки, сдачи налоговой отчетности, представительства в суде и т. д.

Такой подход противоречит общим принципам доказывания. Так, принцип приоритета письменных доказательств над устными отражен в части 1 статьи 162 ГК РФ: «…несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться на подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания».

Некоторые судьи, ссылаясь на требования статей 71 и 170 АПК РФ, считают невозможным обосновать свое решение документальными доказательствами, опороченными налоговыми органами. В силу пункта 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как поступить судье, если согласно выписке из ЕГРЮЛ, например, гр. Иванов А.А. – директор, а согласно опросу налоговым органом того же Иванова А.А. в качестве свидетеля – нет? Некоторые ученые считают, что решение проблемы – в судебном допросе в качестве свидетеля лица, отрицающего факт подписания им счета-фактуры сноска 15. Если свидетель не побоится прийти в суд и подписаться об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, то, скорее всего, ему можно верить. Если свидетель в суд не придет – нельзя. Но, на наш взгляд, такая логика не исключает наличие личной заинтересованности свидетеля. Так, если допустить, что «отказник» – соучастник преступлений (неуплата налогов, лжепредпринимательство, фальсификация документов и т. д.), то его не остановит от дачи ложных показаний в арбитражном суде даже угроза уголовной ответственности.

Не станет панацеей и почерковедческая экспертиза подписей на документах контрагента. Опытный мошенник, понимая, что вопрос его ответственности неизбежно возникнет в будущем, изначально искажает свою подпись на документах, направляемых контрагентам по сделке, либо просит расписываться за себя других. Для ВАС РФ не является новостью, что мошенники подделывают подписи так, что визуально их подложность банки выявить не могут, а выводы специальных экспертиз носят вероятностный характер сноска 16.

По нашему мнению, при конкуренции устных и письменных доказательств суд должен отдавать предпочтение письменным (выписка из ЕГРЮЛ), данным незаинтересованным и специально уполномоченным лицом (государственный регистратор).

Если же впоследствии решением суда, вступившим в законную силу, будет установлен факт недействительности государственной регистрации фирмы-«однодневки», появится законное основание для пересмотра налогового спора по вновь открывшимся обстоятельствам (гл. 37 АПК РФ). Только при таком подходе налоговые органы будут процессуально заинтересованы в ликвидации, а не в тиражировании фирм-«однодневок».

K. A. Sasov
A legal act is just, if it directs the parties to a dispute to adopt the right behaviour. If the goals of the legal proceedings - defence of violated rights and refusal to defend unlawful behaviour - are not attained, then you are presented with a miscarriage of justice. If miscarriages of justice assume wide-ranging proportions or become the norm, then we have a crisis of justice as we know it…