Ускоренное возмещение НДС: плюсы и минусы нового порядка

А.Г. Дуюнов,

29 июня 2009 г. в Государственную Думу внесен законопроект сноска 1, направленный на ускорение процесса возмещения НДС, который уже давно ждет российский бизнес. В чем заключается предлагаемый заявительный порядок и с чем может столкнуться правоприменительная практика в результате законодательных новаций?

Законопроектом предполагается дополнить главу 21 НК РФ новой статьей 176.1 «Возмещение налога в заявительном порядке» (ввод в действие – с 1 января 2010 г.). Главная цель введения ускоренного (заявительного) порядка – получение возмещения НДС до завершения сроков проведения камеральной проверки поданной декларации. Эта мера, по мнению авторов законопроекта, не снижая эффективности налогового контроля, а значит, и не ущемляя интересов государства, создаст предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств, особенно необходимых в условиях кризиса.

Категории налогоплательщиков, имеющих право на применение ускоренного порядка

Ранее уже предпринимались попытки ускорить процедуру возмещения НДС. Так, в начале 2000-х гг. существовал институт традиционных экспортеров. Принципиальное отличие предлагаемого законопроектом порядка, помимо закрепления возможности ускорить возмещение НДС на законодательном уровне, состоит в том, что им могут воспользоваться не только экспортеры.

В то же время возможности для применения заявительного порядка не для всех налогоплательщиков одинаковы. Предлагается разделить налогоплательщиков на три категории: крупнейшие, состоятельные и остальные (не вошедшие в первые две категории).

Первые в качестве условия применения заявительного порядка должны отвечать критериям отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ.
Заметим, однако, что в Налоговом кодексе РФ вообще отсутствуют нормы, которые позволяли бы определять, относятся ли налогоплательщики к категории крупнейших. В пункте 1 статьи 83 предусмотрено лишь, что Минфин России «вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков» сноска 2.

Для того чтобы организация могла применить заявительный порядок, предусмотренный для крупнейших налогоплательщиков, ей достаточно лишь соответствовать установленным критериям. Фактически состоять на налоговом учете в инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам не обязательно: «…налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога независимо от того, в каком территориальном налоговом органе они стоят на учете» (второй абз. п. 2 ст. 176.1 НК РФ в редакции законопроекта).

Для категории состоятельных налогоплательщиков предусматриваются определенные требования, соблюдение которых, по мнению авторов законопроекта, позволяет оценивать налогоплательщиков как не создающих угрозы состоянию бюджета.

В наименее выгодных условиях оказались налогоплательщики, которые не подпадают под критерий крупнейших и не достигли показателей, которые характеризовали бы их как состоятельных.

Такие налогоплательщики расцениваются в законопроекте как менее благонадежные, и воспользоваться ускоренным порядком они смогут, только если представят банковскую гарантию.
Институт банковской гарантии уже используется в Налоговом кодексе РФ: банковская гарантия может заменить принятые налоговым органом в отношении налогоплательщика обеспечительные меры (подп. 1 п. 11 ст. 101); при представлении гарантии налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации товаров за пределы России (п. 2 ст. 184).

Однако для целей ускоренного возмещения налога институт банковской гарантии предлагается использовать в несколько усеченном виде.

Так, если говорить об использовании банковской гарантии как об альтернативе обеспечительным мерам, Кодекс прямо предусматривает, что при предоставлении налогоплательщиком «гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России», налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер (п. 12 ст. 101 НК РФ). В отношении банковской гарантии для целей ускоренного возмещения НДС никаких условий к банкам, предоставляющим гарантии, не предъявляется.

Формально законопроект не дает налоговому органу возможности отказать налогоплательщику в ускоренном возмещении, если им будет представлена банковская гарантия. Однако на практике инспекции это обстоятельство могут не учесть и, ссылаясь на пункт 12 статьи 101 НК РФ, откажут в ускоренном возмещении налога по причине имеющихся дефектов гарантии: ненадежности выдавшего гарантию банка (с недостаточно высоким рейтингом), незначительных сроков ее действия и т. п.

Это, в частности, подтверждает и заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов, заявивший, что при ускоренном порядке возмещения НДС «государство должно быть уверено, что излишне выплаченная сумма и проценты на нее будут ему возвращены. Подобную уверенность может обеспечить гарантия надежного банка» сноска 3.

С целью снижения такого риска представляется разумным непосредственно в Налоговом кодексе РФ предусмотреть закрытый перечень оснований, по которым налогоплательщику может быть отказано в ускоренном порядке при наличии банковской гарантии.

В законопроекте указано, что «банк в силу предоставленной гарантии обязуется уплатить за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную налогоплательщиком  в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также погасить начисленные на эту недоимку пени», если по итогам камеральной проверки налоговый орган откажет (полностью или частично) в возмещении.

Такая формулировка предполагает, что обязательства по возврату ранее возмещенных сумм с начисленными пенями возникают непосредственно у банка. Стандартное условие о том, что обязательства банка обусловлены неуплатой соответствующих сумм налогоплательщиком, в законопроекте отсутствует.

Надеемся, что этот дефект, допущенный при подготовке законопроекта, при принятии закона будет устранен: должно быть предусмотрено, что обязанность банка по уплате за налогоплательщика недоимки и пеней возникает только в том случае, если эта обязанность не будет исполнена самим налогоплательщиком. В противном случае банковские гарантии будут для налогоплательщиков не доступны.

Порядок реализации права на ускоренный порядок возмещения

Право на применение ускоренного порядка реализуется путем подачи с декларацией соответствующего заявления. В нем следует указать выбранный способ возмещения (зачет или возврат). В случае возврата в заявлении также необходимо указать реквизиты соответствующего банковского счета.

В течение 5 дней со дня представления декларации налоговый орган должен проверить наличие у налогоплательщика недоимки по налогам (пеням, штрафам) и принять решение о возмещении НДС. Одновременно с решением о возмещении налоговый орган принимает решение о зачете и (или) о возврате суммы налога, заявленной к возмещению. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение 5 дней со дня его принятия. То есть законопроект предполагает принятие налоговым органом двух видов решений: о самом возмещении в заявительном порядке и о способе такого возмещения (зачет или возврат).

Если у налогоплательщика имеется задолженность, налоговый орган самостоятельно производит зачет соответствующей суммы в счет погашения этой задолженности.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки сумма налога к возмещению либо подлежит возврату налогоплательщику, либо направляется в счет уплаты предстоящих налоговых платежей.
Налоговый орган на следующий рабочий день после принятия решения о возврате должен направить соответствующее поручение в органы Федерального казначейства. В соответствии с бюджетным законодательством казначейство в течение 5 дней со дня получения такого поручения должно осуществить возврат.

Таким образом, в законопроекте сроки на возврат привязаны к дате получения казначейством указанного поручения, а не к дате его принятия налоговым органом. Поэтому оперативность возврата налогоплательщику сумм налога во многом будет зависеть от взаимодействия налоговых органов и казначейства.

Помимо этого, следует учесть, что все процедурные сроки в законопроекте исчисляются в рабочих днях. В результате на практике срок фактического получения средств может увеличиться до полутора месяцев, что снижает привлекательность нового порядка.

При нарушении сроков возврата налога на его сумму подлежат начислению проценты за каждый день просрочки, начиная с 12-го дня после представления налогоплательщиком декларации. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.

В случае неполного возврата процентов налоговый орган должен будет самостоятельно принять решение об уплате оставшейся суммы и направить это решение в казначейство.

В целом предложенная процедура реализации права на ускоренное возмещение НДС аналогична обычному порядку, установленному в статье 176 НК РФ. Однако формулировки законопроекта несколько затрудняют понимание этой процедуры, что может негативно сказаться при практическом применении ускоренного возмещения (особенно в случаях, когда у налогоплательщиков имеется налоговая задолженность).

В целях рационализации налогового администрирования желательно упростить предлагаемый порядок, предусмотрев, например, принятие налоговым органом одного решения по итогам рассмотрения заявления вместо двух, предусмотренных в законопроекте.

Последствия завершения налоговым органом камеральной проверки

Обоснованность суммы налога к возмещению проверяется налоговым органом в обычном порядке (ст. 88 НК РФ). После рассмотрения результатов проверки выносятся решения о возмещении либо об отказе в возмещении (полностью или частично) и о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Оформляются результаты проверки в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 176 НК РФ.

Таким образом, в отношении одной суммы налога принимаются два решения о возмещении: сначала «авансом» – в рамках ускоренной процедуры, а затем уже по итогам проверки обоснованности заявленных к возмещению сумм.

В случае превышения ранее возмещенной в заявительном порядке суммы налога над суммой, подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки, полученная разница должна быть отражена в решении о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) как излишне возмещенная сумма налога, и признана недоимкой по НДС. При этом, начиная с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, за который представлена декларация, на указанную сумму в общем порядке должны быть начислены пени.

В случае если налогоплательщику по заявительному порядку были выплачены проценты, они также должны быть признаны недоимкой по налогу, на которую начисляются пени, начиная со дня фактической выплаты процентов.

Таким образом, рассматриваемый законопроект на вопрос, как следует квалифицировать ту часть налога к возмещению, которая в заявительном порядке была получена налогоплательщиком, но право на получение которой в дальнейшем подтверждено не было, предлагает наиболее простой ответ: такую сумму предлагается приравнять к недоимке.

Под недоимкой в Налоговом кодексе РФ понимается «сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок» (п. 2 ст. 11). Следовательно, законопроектом специально для целей НДС предполагается расширить значение понятия «недоимка», включив в него излишне возмещенные налогоплательщику суммы.
Однако, по нашему мнению, для сохранения определенного баланса между интересами налогоплательщиков и государства законодатель должен предусмотреть и дополнительные гарантии налогоплательщикам.

Прежде всего необходимо прямое указание в законе на то, что с такой недоимки не должны взыскиваться штрафы. Несмотря на то что законопроект предусматривает только начисление пеней, на практике, скорее всего, это не будет препятствием для взыскания налоговыми органами соответствующих санкций.

Также представляется целесообразным в качестве дополнительной гарантии предусмотреть, что в случае, когда решение о привлечении к ответственности (об отказе в возмещении) обжалуется налогоплательщиком, недоимка и пени могут быть взысканы с него только после того, как факт излишнего возмещения НДС будет установлен судом. Это позволит не только повысить привлекательность использования заявительного порядка, но и в случае признания судом отказа в возмещении неправомерным устранит излишнее движение средств от налогоплательщика в бюджет и обратно.

Проценты за задержку возврата НДС логично приравнять в «зеркальном» порядке к налоговым вычетам. Это позволит налогоплательщикам получать их автоматически, путем заявления в декларации, а не через суд.

И, наконец, можно предложить законодателю иное решение вопроса получения бюджетом излишне возмещенных ранее сумм налога и процентов. Так, можно предусмотреть, что если по результатам проверки будет установлен факт излишнего возмещения, то соответствующие суммы должны быть отражены налогоплательщиком в декларации за текущий период как суммы НДС к начислению. Этот способ представляется более простым в реализации и налоговом администрировании по сравнению с тем, что сейчас предусмотрен в законопроекте.

***
Безусловно, стоит приветствовать инициативу депутатов по введению порядка ускоренного возмещения НДС. Он может существенно помочь налогоплательщикам в сложной экономической ситуации, позволив им сохранить оборотные средства.
В то же время внесенный законопроект явно не доработан и содержит немало слабых мест, которые на практике могут свести на нет все усилия законодателя по поддержке организаций в условиях кризиса. Речь идет прежде всего о возможности взыскания налоговыми органами с налогоплательщиков излишне возмещенных, по их мнению, сумм, причем вместе с пенями и штрафами. Не исключено, что более осторожные налогоплательщики будут резервировать часть средств на такие случаи. Большинство налогоплательщиков вынуждены будут потратиться еще и на получение банковской гарантии. Очевидно, что все это в значительной мере снизит положительный эффект от введения нового порядка.
С учетом изложенного принятие законопроекта в его первоначальной редакции может быть настолько невыгодно для налогоплательщиков, что подавляющее их большинство предпочтет действовать по старинке, чем пребывать в состоянии постоянной угрозы изъятия налоговыми органами возмещенных ранее сумм.
Итоговый вариант изначально хорошего в целом законопроекта необходимо доработать таким образом, чтобы ускоренный порядок возмещения НДС мог активно и эффективно использоваться налогоплательщиками без отрицательных последствий для бюджета.
Главное, что следует помнить: ускоренное возмещение НДС – это лишь полумера, которая не решает проблем обоснованности как возмещения, так и отказов в возмещении НДС. В этом направлении необходимы системные изменения, а не отдельные законодательные поправки.

A.G. Duyounov
On 29 June 2009, a draft law was submitted to the State Duma1. The draft law aims to accelerate VAT refunds – something that Russian business has been demanding for a long time. What does the proposed declarative procedure imply and how will law enforcement practice be affected by such legislative innovations?