Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога

О глобальном источнике всех налогов

В природе существует только два вида глобальных экономических ресурсов, благодаря которым живет и развивается человечество: недра и человеческий труд. Поскольку у природы купить ничего нельзя (она не субъект рынка), стоимость любого товара в глобальном смысле – это стоимость овеществленного труда, который был затрачен на всех этапах переработки материала, из которого состоит данный товар. Таким образом, глобальный, макроэкономический, источник любых налогов – это результаты труда людей, причем результаты только того труда, который удалось продать.

Столь очевидный, казалось бы, тезис позволяет сделать ряд интересных заключений.
Прежде всего в обществе, где люди не трудятся и не потребляют результатов чужого труда, налогов быть не может, так как не образуется стоимости труда. Нет результатов труда – нечего и распределять. Следовательно, налогообложение (налоги на капитал или на имущество) само по себе, безотносительно к наличию приводящей к образованию благ фактической деятельности, – для государства довольно рискованное дело, так как в макроэкономическом смысле может привести в тривиальному проеданию обществом капиталов и имущества.

В условиях спада валового внутреннего продукта (далее – ВВП) некоторые налоги, исчисляемые с капитала или с имущества без оглядки на наличие доходной деятельности или добавленной стоимости, могут потерять источник и сделаться разорительными для бизнеса, тогда как по всем теоретическим канонам налоги не должны приводить к убыткам – они могут только выравнивать его эффективность. Так, например, сохранение прежних ставок налогообложения ЕНВД может привести к распределению через государственные финансы практически всего чистого дохода налогоплательщиков. Или, того хуже, у налогоплательщиков вообще не будет доходов, и для уплаты налога они вынуждены будут распродать часть имущества.

Таким образом, в макроэкономическом смысле источник любого налога – овеществленный труд, выраженный в стоимости ВВП (сумме добавленных стоимостей, полученных в государстве за год). Именно это и составляет экономическое основание налога в широком смысле. С этой точки зрения вопрос об экономическом основании налога – это вопрос об источнике для его уплаты.

При установлении налогов должны просчитываться основания и последствия их введения, то есть вводимые налоги должны быть экономически обоснованными. В любом налоге должно быть достигнуто равновесие между потребностью государства в деньгах и способностью налогоплательщика эти деньги уплатить. А эта способность, в свою очередь, определяется на момент сбора налогов государством наличием глобального источника (ВВП) – если ничего не произвели у себя и не получили из-за границы, то и распределять нечего. С изменением макроэкономических показателей это равновесие меняется, что требует серьезной перебалансировки налоговой системы.

«Налогоспособность» налогоплательщика

Как экономическая основа взимания налогов видится с точки зрения налогоплательщиков, то есть на уровне «микроэкономики»? Приведем один характерный пример.

В целях налогообложения доходов в виде процента (или дисконта) по долговым обязательствам при применении метода начислений датой признания дохода у держателя ценной бумаги считается конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). В таком же порядке облагаются налогом проценты (дисконты) по долговым обязательствам, вытекающим из заемных отношений.
Такое определение даты признания доходов может привести к превентивному (авансовому) взиманию налога на прибыль с еще не полученных налогоплательщиком доходов. Причем в условиях, когда налогоплательщик не только не получил дохода, но и не может даже потребовать этого от эмитента ценной бумаги.

Можно ли такую ситуацию назвать отсутствием экономического источника налога, или это запаздывание источника налога по отношению к моменту возникновения обязанности его уплатить? А может быть, это способ «перераспределения» налогового бремени между налогоплательщиками, поскольку для признания соответствующего расхода у эмитента ценной бумаги – должника в долговом обязательстве установлено симметричное правило (дата признания расхода установлена как конец каждого отчетного периода)? Попробуем разобраться.

С одной стороны, очевидно, что законодатель намеренно создал механизм «перераспределения» налогового бремени между налогоплательщиками: с одного налог взимают, а другому, посредством превентивного признания расходов, – оставляют, безотносительно к роду и результату их деятельности. Но если оба не ведут никакой деятельности (не торгуют ценными бумагами, не выплачивают по ним доходов и т. д.), тогда какие могут быть налоги?! Ведь перераспределять нечего.

С точки зрения макроэкономики совокупность указанных механизмов выглядит как нейтральная «фискальная машина», если только не принимать во внимание одну «государственную» уловку, а именно: в отличие от доходов расходами признается только часть начисленных процентов (ст. 269 НК РФ). Такой подход делает из нейтральной «фискальной машины» доходную. Однако если согласно указанному правилу взимать налоги в условиях, когда деятельность налогоплательщиков не приносит дохода, то рано или поздно они разорятся.

С другой стороны, получатель процентов вовсе не лишен возможности их получить – этот источник для уплаты налога (доход) юридически закреплен и потенциально должен возникнуть. В условиях регулярной уплаты эмитентом (должником) процентов по долговым ценным бумагам (займу), например один раз в квартал, у налогоплательщика-получателя не возникнет трудностей с источником для уплаты налога. И если к моменту исчисления налога уже наступил срок исполнения должником гражданско-правовой обязанности по уплате процентов (купона), то у держателя долговой бумаги, во всяком случае, есть правовые средства для взыскания долга, если должник не заплатит в срок. Но в случаях, когда к моменту исчисления налога срок платежа для должника еще не наступил, налогоплательщик, в свою очередь, еще не имеет финансовой возможности уплатить налог. Налог будет начислен даже несмотря на то, что источник для его уплаты пока не образовался и до наступления срока уплаты процентов нет даже потенциальной возможности такой источник создать, ведь взыскать сумму процентов с должника ранее установленных условиями обязательства сроков невозможно.

Здесь мы сталкиваемся со случаем, когда экономическое основание налога (доход как источник для его уплаты) есть, но образование источника для уплаты налога запаздывает по отношению к обязанности его уплатить. При этом налогоплательщик не может исправить ситуацию иначе как исключив облагаемые операции из своего бизнеса или создав денежный источник для уплаты налога с процентов каким-либо иным способом (к примеру, вести другую деятельность, доход от которой [выручка] станет источником для уплаты налога с еще неполученных доходов в виде процентов [купона], или использовать для этой цели денежные займы или свой капитал).
Такое налогообложение вряд ли можно признать адекватным экономическому положению налогоплательщика, рассчитывающему на получение процентов по долговым обязательствам по мере их погашения.

Экономически справедливым, то есть не создающим угрозы разорения, такой режим будет, когда обязанность исчислить и уплатить налог с процентов (признать доход в виде процентов полученным) возникнет не ранее, чем наступят сроки исполнения обязанности эмитента по уплате процента (купона), то есть когда у налогоплательщика появится юридическая возможность получить (потребовать) этот доход и именно за счет него уплатить налог. Применительно к доходам в виде дисконта (разница между номиналом требования и стоимостью его приобретения) дата признания дохода не должна определяться ранее, чем наступит срок погашения основного долга. Недопустимо признавать дисконт полученным доходом только по факту наличия ценной бумаги у держателя, без учета фактической возможности получить этот доход (т. е. без учета фактической способности налогоплательщика уплатить налог).

Режим налогообложения будет справедливо учитывать способность налогоплательщика к уплате налога, когда обязанность по уплате налога возникнет не ранее, чем у налогоплательщика появится юридическая возможность получить материальный (имущественный) источник для его уплаты, то есть когда налоговое законодательство не вынуждает налогоплательщика создавать эти источники за счет заимствований, капитала или за счет иной деятельности, не образующей облагаемого объекта, когда он еще не имеет возможности создать такой источник за счет облагаемых операций.

«Налогоспособность» применительно к НДС и налогу на прибыль

Если следовать приведенной логике рассуждений в вопросе, что такое способность налогоплательщика к уплате налога, то метод начислений (и в НДС, и в налоге на прибыль), на первый взгляд, может показаться дефектным. Так, для НДС, например, начисление налога с реализации вообще может не связываться с условиями получения оплаты – важен только факт «отгрузки» (п. 1. ст. 167 НК РФ). А по налогу на прибыль начисление происходит по мере реализации, и выручка как доход признается полученной независимо от времени, когда она получена.

С одной стороны, экономический источник для уплаты налога присутствует (налогоплательщик по условиям сделок рассчитывает на получение выручки или прибыли), но с другой – такой источник по условиям тех же самых облагаемых операций может появиться только спустя некоторое время, когда наступит срок уплаты по договору. Пока срок получения оплаты за реализованный товар не наступил, налогоплательщик не имеет возможности уплатить налог за счет указанных операций и вынужден привлекать другие источники (займы, капитал, выручку от других операций и др.). В таких случаях начисление налога вряд ли учитывает фактическую способность налогоплательщика к его уплате. Для восстановления «баланса интересов» в законодательстве нужны оговорки, в силу которых дата признания дохода по налогу на прибыль или момент реализации по НДС откладываются до момента образования юридической возможности формирования источника для уплаты налога, то есть до момента наступления срока оплаты, а до наступления этого срока доход признается по мере отгрузки только при условии ведения другой доходной деятельности. Аналогичной зеркальной корректировки требуют и правила учета затрат и применения вычетов.

Читатель может возразить: если так сделать, то налогов страна не получит, потому что все начнут «прятать» объект налогообложения за условия о «пожизненной» отсрочке оплаты цены договора. Но такие доводы, на наш взгляд, неубедительны. Во-первых, потому, что вопрос перемещается в плоскость выяснения истинной деловой цели хозяйственных сделок, а во-вторых, не следует смешивать «юридический» объект налогообложения с «экономическим» объектом как экономическим основанием налога. Применительно к НДС эти понятия не совпадают. Юридический объект – это операция по реализации, а экономический объект – это добавленная стоимость (доход от деятельности), создающая источник для уплаты НДС.

Признаки отсутствия экономического основания к уплате НДС

В отличие от «налогоспособности» налогоплательщика в микроэкономическом смысле отсутствие экономического основания к налогообложению – это случаи, когда налогоплательщик по условиям деятельности вообще лишен возможности обеспечить уплату налога. На уровне «микрофинансов» мы должны сделать одну существенную оговорку: речь идет об отсутствии возможности уплатить налог за счет облагаемых операций (за счет объекта налога), а не о возможности его уплатить вообще (за счет капитала, другой выручки или займов). То есть когда в облагаемой операции отсутствует источник для уплаты налога.

Если исходить из этого принципа, то налогообложение операций, которые не создают добавленной стоимости как источника для уплаты налогов, недопустимо. Например, безвозмездную реализацию товаров следует признать лишенной экономического основания для взимания НДС – юридически объект налога существует, но источник для его уплаты не может быть создан за счет облагаемых операций. То же происходит и в ситуациях, когда налогоплательщик-экспортер не представил налоговому органу пакета документов, подтверждающих нулевую ставку. При этом налоговые органы рассчитывают сумму подлежащего исчислению налога сверх цены реализации, а не «в том числе», тогда как совершенно очевидно, что сверх экспортной выручки сумма начисленного таким образом налога не может быть получена никогда.

Тот же эффект до последнего времени мы наблюдали при взимании НДС с отрицательных суммовых разниц. Принятием Постановления от 17.02.2009 ВАС РФ сделал большой шаг на тернистом пути выявления экономического основания для взимания НДС.

Не создают источника для уплаты налога такие операции, как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются в целях налога на прибыль, а также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Какую добавленную стоимость они образуют?

Отсутствует экономическое основание для взимания НДС и в тех случаях, когда налогоплательщик несет затраты, в составе которых не выделен «входной» НДС (например, закупает их у субъекта упрощенной системы налогообложения). Ошибочно полагать, что источник для уплаты НДС – выручка от реализации, умноженная на ставку налога (как иногда считают). Источником и экономическим объектом налога нужно считать добавленную стоимость. Просто законодатель принял способ расчета суммы налога по формуле «начисленные суммы минус вычеты». И то, что с некоторых пор в налоговом законодательстве операция по реализации названа объектом налога, дела не меняет. Ведь когда добавленной стоимости не достаточно для уплаты начисленного с операции по реализации НДС, экономическое основание налога перемещается в область других операций и другой деятельности, и для торговца, у которого норма валовой прибыли (приход денег от продаж минус расход на их закупку) менее 18%, начисление налога в отсутствие вычетов приведет к банкротству, если только он не имеет других доходных источников. В этом случае нужно либо разрешить определять вычеты расчетным путем, либо исчислять налог не с выручки, а с добавленной стоимости, либо обусловить возникновение налога наличием доходов от иной деятельности.

На наш взгляд, фактическая неспособность уплатить налог связывается с временным отсутствием источника для его уплаты в связи с ненаступлением сроков исполнения соответствующих обязательств, тогда как экономическая необоснованность налога связывается с тотальной невозможностью создать этот источник за счет облагаемых операций. Налогообложение операций, за счет которых не может быть создан источник для уплаты взимаемого налога, должно быть либо исключено, либо обусловлено наличием доходов от другой деятельности. Иной подход ведет к разорению налогоплательщика. В этом смысле положения Налогового кодекса РФ должны быть подвергнуты самой тщательной ревизии со стороны законодателя.

Способы защиты

А.А. Соколов указывал, что налоговая система занимает подчиненное положение по отношению к экономике и не должна тормозить развитие производительных сил в обществе сноска 2. С классиками не поспоришь: налогообложение должно быть следствием (надстройкой) хозяйственной деятельности, а не инструментом стимулирования хозяйственной активности под угрозой разорения налогоплательщика.

Как же может налогоплательщик защитить себя, когда в налоговом законодательстве столько разорительных для него «ловушек»?

При наличии нормы права, нарушающей пункты 1 или 3 статьи 3 НК РФ, можно обратиться с жалобой в Конституционный Суд РФ. Если же несоответствие права экономике возникает вследствие трактовки налоговым ведомством неоднозначных норм законодательства, проблема может быть решена путем обращения в арбитражный суд или суд общей юрисдикции с жалобой на нормативный акт (или об отмене правоприменительного акта).

Сегодня подход к обоснованию своей позиции в налоговом споре со ссылкой на экономическое основание может показаться теоретическими изысками, но в недалеком будущем имеет хорошие перспективы. Ключевым представляется логически правильное построение защиты и представление суду убедительных доказательств отсутствия экономического основания и фактической возможности для уплаты налога. Здесь большое поле деятельности не только для юристов, но и для экономистов, задачей которых будет экономическая экспертиза ситуации.

F.A. Gudkov
The Russian Tax Code stipulates that taxes and levies should be economically substantiated and may not be imposed arbitrarily (clause 3, article 3) and that, when introducing new taxes, the taxpayer’s ability to pay tax should be considered (clause 1, article 3)1. The author analyses the differences in the above statutory provisions and considers whether it is possible to apply them in tax practice.