Недобросовестность налогоплательщика в Казахстане: презумпция или преюдиция?
Е.В. Порохов,канд. юрид. наук
12 января 2009 г. Верховный Суд Республики Казахстан в целях правильного и единообразного применения действующего уголовного и налогового законодательства в части борьбы с лжепредпринимательством принял Нормативное постановление № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о лжепредпринимательстве» (далее – Постановление) сноска 1.
В отличие от России нормативные постановления Верховного Суда РК признаются в Казахстане источником (формой) действующего права наряду с Конституцией Республики, нормативными постановлениями Конституционного Совета РК, законодательством и международными договорами (п. 1 ст. 4 Конституции РК). Таким образом, нормативные постановления Верховного Суда РК содержат в себе не только руководящие разъяснения законов, обязательные для судов при отправлении правосудия, но и новые самостоятельные правовые нормы, обязательные для неопределенного круга лиц.
Нормы подп. 2 и 3 п. 1 ст. 22 Конституционного закона Республики Казахстан «О судебной системе и статусе судей Республики Казахстан» разделяют принятие нормативных постановлений и дачу разъяснений по вопросам судебной практики и выделяют их в самостоятельные полномочия пленарного заседания Верховного Суда РК (норма введена в действие с 17 ноября 2008 г. внесением соответствующих изменений в Закон).
Нормативные постановления Верховного Суда РК содержат в себе не только разъяснения законов, но и новые правовые нормы
Отдельные судебные акты по конкретным делам между спорящими сторонами в Республике Казахстан необязательны для других участников налоговых правоотношений в аналогичных спорах и не признаются государством в качестве источников права. Вместе с тем определенное место судебному прецеденту отведено и в Казахстане. В соответствии с пунктом 4 статьи 285 ГПК РК суды в пределах своей подсудности наделены функциями судебного нормоконтроля за нормативными правовыми актами органов государственного управления, для чего могут принимать судебные постановления о судьбе таких актов, обязательные для неопределенного круга лиц.
С учетом изложенного значение и роль нормативных постановлений в системе источников права трудно переоценить: от того, какую официальную позицию займет Верховный Суд РК, зависит дальнейшее понимание и применение всех остальных источников права и, в частности, законов. При наличии в праве или в законах пробелов и противоречий Верховный Суд РК своей нормотворческой функцией может с легкостью их восполнять и преодолевать, создавая новые правовые нормы. К тому же только Верховный Суд РК (в отсутствие указания о субъекте их легального аутентичного толкования) может давать официальное нормативное толкование законам РК.
Хотели как лучше… Прочитали – прослезились
Принятием Постановления Верховный Суд РК преследовал прежде всего цель устранения пробелов в законах о налоговых и правовых последствиях для налогоплательщиков, имевших сделки с лжепредприятиями. Однако практика по указанным делам складывалась неоднозначно.
В одних случаях суды исходили из презумпции добросовестности налогоплательщиков и при отсутствии прямых доказательств порочности их сделок с лжепредприятиями отказывали налоговым органам во взыскании налогов, начисленных на сумму якобы необоснованно полученных налогоплательщиком налоговых выгод (в виде вычета расходов или уплаченного НДС в цене товаров, работ и услуг).
Лжепредпринимательство – это умышленное создание коммерческой организации, легитимной по форме, без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, преследующее противоречащие действующему законодательству цели и причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству.
Создание коммерческой организации – не только ее первичная регистрация, но и приобретение созданного другим лицом лжепредприятия. Коммерческая организация считается созданной с момента ее государственной регистрации, которая признается оконченной после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Лжепредприятием признается субъект частного предпринимательства, создание которого и (или) руководство которым признано вступившим в законную силу приговором (постановлением) суда лжепредпринимательством (подп. 16 п. 1 ст. 12 НК РК).
В других случаях суды, наоборот, руководствовались постулатом изначально незаконной деятельности лжепредприятия и невозможности существования законных сделок с его участием с момента его создания.
Верховный Суд РК в рассматриваемом Постановлении определил: если по уголовному делу будет установлено, что лицо, создавшее лжепредприятие, реализовывало от его имени не учтенные по правилам бухгалтерского и налогового учета товары, а приобретенные у неизвестных лиц без оформления надлежащих документов, его действия подлежат квалификации как лжепредпринимательство. В этом случае у контрагентов лжепредприятия исключаются из вычетов по корпоративному подоходному налогу расходы, а из зачета – суммы НДС по этим сделкам.
Верховный Суд РК, определив понятие «лжепредпринимательство», на наш взгляд, не учел обязательного признака объективной стороны преступления (лжепредпринимательства) – наличия причинной связи между действиями, образующими лжепредпринимательство, и наступившими последствиями в виде крупного ущерба. Сам факт создания лжепредприятия (в момент его первичной регистрации или его последующей перерегистрации) будет считаться лжепредпринимательством (уголовно наказуемым деянием) с момента первичной государственной регистрации лжепредприятия, только если в результате его деятельности причинен крупный ущерб.
Расширительное толкование понятия «создание юридического лица», используемое Верховным Судом РК, с включением в него всех фактов последующих перерегистраций, а затем ретроспективное распространение начала недобросовестной деятельности на момент первичной регистрации (даже если с самого начала предприятие и не было лжепредприятием), априори квалифицирует всю деятельность предприятия лжепредпринимательской с вытекающими отсюда негативными для всех контрагентов последствиями. В этом, пожалуй, состоит одна из основных логических ошибок Верховного Суда РК, допущенных при принятии Постановления.
В определенной степени подвигнуть к этому Верховный Суд РК помог законодатель, определяя понятия «лжепредпринимательство» и «лжепредприятие» не через противоправную деятельность субъектов лжепредпринимательства, а через подготовку к ней и создание самой организации.
Отрицательные последствия признания деятельности лжепредпринимательской
Ошибка законодателя и Суда будет дорого стоить налогоплательщикам, поскольку на основе одного ошибочного утверждения возникает цепочка последствий не в пользу добросовестных предпринимателей.
1. Незаконность освобождения от налогов всех контрагентов лжепредприятия – с момента его создания до момента признания лжепредприятием, даже если сделки были реальными.
В пункте 8 Постановления Верховный Суд РК сделал безусловный вывод о том, что при лжепредпринимательстве незаконно освобождается от налогов контрагент лжепредприятия. Освобождением от налогов является в том числе их занижение.
В качестве налоговых последствий для контрагентов лжепредприятия Верховный Суд РК однозначно определяет исключение из вычетов расходов и из зачета – сумм НДС по сделкам с лжепредприятием (п. 11 Постановления). Правовым основанием для таких действий названо установление по уголовному делу факта того, что лицо, создавшее лжепредприятие, реализовывало от его имени не учтенные по правилам бухгалтерского и налогового учета товары, а приобретенные у неизвестных лиц без оформления надлежащих документов. Такие действия лжепредприятия очень напоминают уклонение от уплаты налогов путем неведения учета, непредставления отчетности и неуплаты налогов, но приравнены к понятию «лжепредпринимательства».
Верховный Суд РК разъяснил, что ущерб, причиненный контрагентам в связи с уплатой в бюджет налогов, а также пени, расценивается как ущерб, причиненный организации и (или) гражданину (индивидуальному предпринимателю), который подлежит взысканию с виновного в лжепредпринимательстве лица. Однако такой ущерб не должен возмещаться, если в действительности реализация товаров (работ, услуг), учтенных по правилам бухгалтерского и налогового учета, не производилась и объекты налогообложения отсутствуют, а лжепредприятиям не могут быть начислены налоги (п. 12 Постановления).
Интересно и то, что лица, которые осведомлены о том, что лжепредприятие не будет осуществлять предпринимательскую деятельность или будет заниматься запрещенной деятельностью, и дают на это согласие, по мнению Верховного Суда РК, должны также признаваться субъектами лжепредпринимательства. В зависимости от достигнутой договоренности и совершенных действий они могут быть признаны соисполнителями или пособниками лжепредпринимательства (п. 13 Постановления).
2. Презумпция недобросовестности всех налогоплательщиков – контрагентов лжепредприятия вместо преюдиции приговоров судов для конкретных лиц по уголовным делам, в которых установлен факт уклонения этих лиц от уплаты налогов или совершения иных незаконных действий.
В пункте 17 Постановления Верховный Суд РК установил (с учетом требований ст. 24 УПК РК о всестороннем, полном и объективном исследовании обстоятельств дела), что органы уголовного преследования обязаны принять меры для установления всех контрагентов коммерческой организации, обвиняемой в лжепредпринимательстве, и выяснить обстоятельства дела в части действительной реализации товаров (работ, услуг) и их оплаты. Фактические обстоятельства дела относительно каждого контрагента лжепредприятия должны быть указаны в обвинительном приговоре суда или в постановлении органа уголовного преследования или суда о прекращении уголовного дела по не реабилитирующим основаниям (ст. 192 УК РК).
При этом Верховный Суд РК ничего не говорит о том, что делать с выявленными фактами и как классифицировать контрагентов на добросовестных и недобросовестных, а сделки с ними – на действительные и недействительные (незаконные).
Уже сейчас налоговые органы и суды воспринимают это упущение как руководство к действию: если контрагент указан в приговоре суда по уголовному делу о лжепредпринимательстве, значит, он недобросовестный, а его сделки с лжепредприятием недействительны и влекут за собой исключение сумм расходов из вычетов, а НДС – из зачета. Суды по гражданским делам при обосновании своих выводов уже начинают подменять понятие «преюдиции установленного факта» понятием «презумпции недобросовестности налогоплательщика».
3. Преюдиция приговоров судов по уголовным делам для судов по делам о налоговых спорах с участием контрагентов лжепредприятия.
По новому НК РК работа налогоплательщиков с лжепредприятиями – самостоятельное основание для назначения налоговой проверки. Факт работы с лжепредприятиями устанавливают из реестров счетов с указанием РНН (регистрационный номер налогоплательщика), которые представляются с налоговой отчетностью. Как показывает практика, с такими предприятиями работали многие налогоплательщики и пока право не на их стороне. Вопрос о защите прав добросовестных налогоплательщиков (в том числе с учетом российского опыта) стал обсуждаться недавно.
Суды начинают подменять понятие «преюдиция установленного факта» понятием «презумпция недобросовестности налогоплательщика»
В пункте 20 Постановления Верховный Суд РК указал на то, что по налоговым делам (о правомерности исключения из вычетов расходов и из зачета – сумм НДС) представленные контрагентами лжепредприятия доказательства действительного совершения сделок не могут быть признаны достоверными, поскольку вступившим в законную силу приговором суда установлено иное. Поэтому не подлежат удовлетворению иски, поданные для решения в последующем вопроса о правомерности исключения у контрагента лжепредприятия из вычетов расходов и из зачета – сумм НДС (например, иски о действительности сделок).
Пожалуй, данный вывод Верховного Суда РК можно признать единственной слабой зацепкой для использования механизма преюдиции судебного акта в судебных разбирательствах между теми же лицами.
Для того чтобы контрагент лжепредприятия имел возможность отстоять свое право на налоговые выгоды и преимущества по сделкам с лжепредприятием, он должен, во-первых, не фигурировать в приговоре суда по уголовному делу в качестве недобросовестного налогоплательщика, а его сделка не должна быть признана незаконной; и, во-вторых, не быть участником уголовного процесса.
В противном случае установленные в отношении него неблагоприятные факты не будут вновь доказываться в суде по налоговому делу.
Однако следующее последствие нейтрализует слабую надежду добросовестныхн алогоплательщиков на успех в налоговых спорах в тех случаях, когда уголовное дело в отношения лжепредпринимателя прекращено по нереабилитирующим признакам.
4. Фиктивность всех сделок, совершенных с лжепредприятием.
В пункте 21 Постановления Верховный Суд РК утверждает, что постановления органа уголовного преследования о прекращении уголовного дела по статье 192 УК РК по нереабилитирующим основаниям устанавливают лжепредпринимательство лица. Поэтому сделки между созданной в целях лжепредпринимательства коммерческой организацией и указанными в этих постановлениях контрагентами фиктивны. Иными словами, по постановлению органа уголовного преследования такие сделки изначально фиктивны. Для установления фиктивности сделки не нужно даже обращаться в гражданский суд с иском к каждому контрагенту о признании сделки, заключенной между ним и лжепредприятием, недействительной. А в уголовном суде не нужно доказывать с вынесением соответствующего приговора то, что сделка фиктивна. Следователю достаточно составить постановление о прекращении уголовного дела по нереабилитирующим признакам, перечислив в нем всех контрагентов лжепредприятия, и все сделки между ними автоматически станут фиктивными.
Очевидно, что для налоговых органов эта самостоятельная правовая норма нормативного постановления Верховного Суда РК (нигде более в законах органы уголовного преследования, да и сам уголовный суд не уполномочены на признание сделок фиктивными со всеми вытекающими отсюда гражданско-правовыми последствиями) – прямое руководство к действию без учета прюдиций и презумпций.
5. Невозможность ликвидации лжепредприятия (необходима отмена его государственной регистрации по решению суда).
Признание лжепредпринимательством одного только факта создания организации не позволяет ликвидировать такую организацию в общеустановленном порядке. Раз создание организации объявлено незаконным, то и прекращение ее деятельности должно быть таким, как для незаконно созданных организаций.
Таким образом, невозможность ликвидации организации в общеустановленном порядке лишает всех кредиторов права предъявлять требования к лжепредприятиям имущественного и неимущественного характера. По логике Верховного Суда РК, у лжепредприятия не было и не могло быть никаких правовых последствий его деятельности (даже если частично оно осуществляло законную деятельность): ни стажа работы у персонала, ни фактов травматизма и вытекающих из них имущественных требований, ни права собственности на имущество – ничего.
В пунктах 23 и 24 Постановления Верховный Суд РК прямо указывает, что поскольку у лжепредприятий не может образоваться налоговая задолженность, они не подлежат ликвидации по заявлению налоговых органов (по основанию банкротства).
В связи с тем, что лжепредприятие создано лицом без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность (даже если потом это намерение изменилось, о чем будут свидетельствовать конкретные действия организации), государственная регистрация такой коммерческой организации как юридического лица может быть отменена судом. В силу статьи 55 ГПК РК требование об отмене государственной регистрации лжепредприятия может быть предъявлено прокурором (рассматривается в порядке искового производства).
В заключение
Изложенная коллизия показательна и с практической, и с теоретической точек зрения. С практической – как ни в чем не повинные добросовестные налогоплательщики вынуждены расплачиваться за чужие «грехи» только потому, что совершали сделки с «прокаженным» предприятием. А с теоретической – как акт неаккуратного самостоятельного судебного нормотворчества одним росчерком пера может перечеркнуть все предыдущие усилия законодателя.
