Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля
ведущий юрист
старший юрист
старший юрист
Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля
Главный урок дела: необеспечение права на участие в рассмотрении дополнительных материалов служит основанием для отмены ненормативного акта налогового органа
Бюджетном послании Президента РФ о бюджетной политике на 2010–2012 гг. указано на необходимость совершенствования процедуры администрирования, которое напрямую связано с устранением пробелов в нормах законодательства о налогах и сборах, соблюдение которых – важнейшая задача налоговых органов. Однако на практике встречаются нарушения процедуры проведения контрольных мероприятий именно со стороны налоговых органов как на стадии проведения проверки, так и на стадии рассмотрения материалов проверки и вынесения решения.
Об актуальности проблем, связанных с участием налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки, свидетельствуют судебные акты Конституционного и Высшего Арбитражного судов РФ, которые содержат важные для налогоплательщиков правовые выводы.
Согласно позиции КС РФ, изложенной в определениях от 12.07.2006 № 266‑О и 267-О, несоблюдение налоговым органом положений второго абзаца пункта 12 статьи 101 НК РФ в части обеспечения возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять объяснения по выявленным обстоятельствам налоговых правонарушений – существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности. КС РФ пришел к выводу, что неуведомление налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов проверки ограничивает его участие в формировании доказательственной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия решения по проверке, а потому не соответствует Конституции РФ сноска 1. Нарушается вытекающее из части 2 статьи 24 Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинение.
Изложенная позиция КС РФ во многом обусловила принятие Федерального закона от 27.07.2006 № 137‑ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». С 1 января 2007 г. действует новая процедура рассмотрения материалов налоговой проверки (изменена ст. 101 НК РФ).
С учетом позиции КС РФ и изменений, внесенных в налоговое законодательство, ВАС РФ пришел к выводу, что лишение налогоплательщика предусмотренной пунктом 3 статьи 101 НК РФ возможности представить в налоговый орган свои возражения по акту дополнительных мероприятий налогового контроля также относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и привлечения к ответственности сноска 2.
В свою очередь, Минфин России в письме от 25.07.2007 № 03-02-07/1-346 разъяснил, что налоговые органы должны обеспечить участие налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сноска 3.
Однако практика показывает, что налоговые органы на местах при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля часто не соблюдают такую процедуру.
Суть спора
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. По завершении проверки составлен акт, на который в законодательно установленный срок налогоплательщиком представлены возражения. Налогоплательщик был приглашен на рассмотрение материалов налоговой проверки, но в день их рассмотрения налоговым органом не было принято какого-либо решения. Через несколько дней руководителем налогового органа были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, и в адрес налогоплательщика было направлено требование о предоставлении документов и пояснений. Спустя месяц налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. При этом налогоплательщик не был извещен о дате рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и не мог представить пояснения или возражения.
Позиция налогового органа
Налоговый орган мотивировал свои действия следующим образом.
1. Налоговый кодекс РФ не предусматривает необходимости составления отдельного акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.
2. В результате дополнительных мероприятий не увеличен размер доначислений – следовательно, нет оснований предлагать налогоплательщику представить свои возражения.
3. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля новых обстоятельств установлено не было, изменений в существе указанных ранее в акте проверки вменяемых нарушений не произошло.
4. Налогоплательщик не представил новых документов и информации по требованиям, направленным в рамках дополнительных мероприятий, поэтому материалы дополнительных мероприятий фактически отсутствуют. Формальное приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий (при отсутствии таковых) с предоставлением времени на возражения приведет к нарушению срока вынесения решения, предусмотренного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, и будет искусственным затягиванием рассмотрения материалов проверки.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, указав в качестве одного из оснований нарушение статьи 101 НК РФ, выразившееся в неизвещении его надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
По мнению налогоплательщика, позиция налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушила его права. Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, представляет собой существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.
Позиция арбитражных судов
Суды поддержали налогоплательщика и мотивировали свою позицию следующими доводами.
Налоговым кодексом РФ регламентирована процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Процедура рассмотрения материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, закреплена в пункте 14 статьи 101 НК РФ и включает обеспечение права налогоплательщика присутствовать при рассмотрении материалов и представлять свои возражения и объяснения.
Существенные требования пункта 14 статьи 101 НК РФ:
К материалам налоговой проверки относятся в том числе материалы, полученные по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля
Материалы налоговой проверки включают в себя и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ к материалам налоговой проверки относятся акт и другие материалы, в том числе полученные по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. В свою очередь, лицо, в отношении которого проводилась проверка, обладает установленными законом правами, в том числе правом давать объяснения на стадии рассмотрения материалов.
В соответствии с подп. 7 и 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводится налоговая проверка, имеет право:
Таким образом, обязанность налоговых органов обеспечить реализацию права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки распространяется не только на материалы, полученные в рамках основной проверки, но и на дополнительные материалы, которые также относятся к материалам налоговой проверки.
Законодательно установленный порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля гарантирует право налогоплательщика на ознакомление с его результатами, а также представление возражений и объяснений по доводам налогового органа. Руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий одного месяца. В решении о назначении дополнительных мероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
Как следует из буквального толкования статьи 101 НК РФ, дополнительные мероприятия назначаются для уточнения обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями, получения дополнительных доказательств наличия (или отсутствия) правонарушения.
Мотивом назначения дополнительных мероприятий налогового контроля может стать необходимость проверки обоснованности возражений налогоплательщика, поданных в ответ на акт налоговой проверки сноска 4. Если приводимые налогоплательщиком в возражениях на акт проверки доводы ставят под сомнение выводы должностных лиц налогового органа, проводивших проверку, то руководитель налогового органа обязан назначить дополнительные мероприятия с целью проверки документов и сведений, представленных налогоплательщиком. В противном случае решение налогового органа не будет считаться законным и обоснованным.
Принятие решения о проведении дополнительных мероприятий также свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган не счел их достаточными для принятия решения по проверке, в том числе о привлечении к налоговой ответственности.
Дополнительные мероприятия включают в себя: истребование документов (ст. 91 и 93.1 НК РФ), допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ) и проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).
Несмотря на то что статьями 100 и 101 НК РФ не установлена обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий акт как специальный процессуальный документ, обязанность обеспечить возможность защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов не исключается сноска 5.
В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Налоговый кодекс РФ не содержит никаких изъятий для рассмотрения материалов проверки, полученных в ходе дополнительных мероприятий.
ВАС РФ в Постановлении Президиума от 12.02.2008 № 12566/07 указал, что нарушение данных требований в любом случае признается основанием для признания решения налогового органа незаконным.
Право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки относится к основополагающим, и необеспечение этого права служит основанием для отмены ненормативного акта налогового органа.
Налоговый орган должен сообщать налогоплательщику о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля вне зависимости от их содержания. Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07, законодатель, регулируя мероприятия налогового контроля, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля. Из Постановления следует, что неознакомление налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля независимо от их объема в любом случае будет нарушением требований пункта 2 статьи 101 НК РФ и основанием для признания решения налогового органа незаконным. Поэтому доводы налогового органа о том, что дополнительные мероприятия проводились только в отношении части эпизодов по акту проверки и не установили каких-либо новых обстоятельств, несостоятельны. Поскольку, как указывалось, цель проведения дополнительных мероприятий налогового контроля – получение дополнительных доказательств факта (либо его отсутствия) совершения налогового правонарушения, налоговый орган в любом случае должен сообщить налогоплательщику о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля.
В Определении от 12.07.2006 № 267-О КС РФ указал, что применительно к налоговой ответственности одной из гарантий защиты прав и свобод является право, предусмотренное частью 2 статьи 24 Конституции РФ, в соответствии с которой органы государственной власти, органы местного самоуправления и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.
При определении процессуальных прав налогоплательщика в деле о налоговом правонарушении законодатель обязан предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях и заявлять возражения на них, а также представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствует приведенным положениям Конституции РФ, нарушает права налогоплательщиков и делает пункт 2 статьи 101 НК РФ недействующей нормой или действующей по усмотрению налоговых органов, что в сфере публичных правоотношений недопустимо.
Таким образом, обязанности налогового органа предоставить налогоплательщику право узнать позицию налогового органа по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля корреспондирует право налогоплательщика заявить возражения.
Законодатель четко не определяет момент принятия решения о дополнительных мероприятиях налоговой проверки. Судами было установлено, что после рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом не было принято какого-либо решения, об этом свидетельствовал протокол рассмотрения возражений (в нем был зафиксирован только факт рассмотрения возражений, но не результат).
Статья 101 НК РФ не предусматривает процедуры изготовления мотивированного решения по результатам рассмотрения материалов проверки и не устанавливает для этого процессуальных сроков. Однако анализ положений статьи 101 НК РФ о вынесении решения «по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» указывает именно на день рассмотрения материалов проверки, поскольку какие-либо сроки для подготовки «окончательной формы» решения или для «изготовления мотивированного решения» Налоговым кодексом РФ специально не оговорены. Следовательно, последующее вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (после рассмотрения возражений на акт проверки) и принятие решения по их результатам без надлежащего извещения налогоплательщика нарушает его право участвовать в рассмотрении материалов проверки.
Аналогичный вывод следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07, в котором Суд использовал положения Арбитражного процессуального кодекса РФ, гарантирующие обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.
Складывающаяся в пользу налогоплательщиков практика ВАС РФ и различных федеральных арбитражных округов подтверждает правомерность позиции Суда по рассматриваемому делу.
ФАС СЗО в Постановлении от 06.10.2008 № А56-53359/2007 указал, что неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий – существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки и влечет безусловную отмену решения налогового органа. Налоговый орган обратился в ВАС РФ с заявлением о его пересмотре в порядке надзора, но Президиум ВАС РФ оставил его в силе (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09).
Выводы
Установив факт нарушения налоговым органом порядка ознакомления налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, суды обоснованно указали на то, что при проведении контрольных мероприятий налоговый орган обязан строго соблюдать требования законодательства. Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля вне зависимости от их содержания и присутствовать при вынесении решения. Несоблюдение указанного требования – безусловное основание для признания решения налогового органа незаконным.
Несоблюдение налоговым органом положений ст. 101 НК РФ – существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности
